Гармонизация учетов:
а гармонисты — из налоговой!
Процентные расходы:
готовы ли налоговики к бухучетным толкованиям?
Налоговый кодекс Украины довольно крепко привязал налоговый учет процентных расходов к бухгалтерским канонам.
1 . Подпункт 138.10.5 НКУ говорит, что в состав прочих расходов включаются
«финансовые расходы, к которым относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных настоящим Кодексом, связанные с займами (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета)».
2 . Пункт 141.1 НКУ указывает:
«В состав затрат включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с проведением хозяйственной деятельности плательщика налога».
3 . В соответствии с п. 146.5 НКУ в первоначальную стоимость объекта основных средств включаются
«финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета».
Таким образом, при определении того, какие именно процентные издержки подлежат отнесению на затраты в декларации по налогу на прибыль, бухгалтер должен руководствоваться прежде всего бухгалтерским регламентом.
Однако бухгалтерские трактовки в данной сфере подчас могут удивить даже бывалых налоговых инспекторов.
Рассмотрим простую ситуацию.
Предприятие приобретает объект основных средств (ОС) с отсрочкой платежа. При этом указанные ОС не рассматриваются предприятием в качестве квалификационного актива, и поэтому капитализация процентов не производится.
Плата за отсрочку для продавца является процентным доходом (п. 22 П(С)БУ 15 «Доход»). Симметричным образом для покупателя такие суммы являются процентными издержками и включаются в финансовые расходы в периоде их начисления. Не зря П(С)БУ 7 «Основные средства» в п. 8 говорит, что финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость ОС.
Обратим внимание на то, что в бухгалтерском учете понятие «проценты» является довольно емким. В п. 4 П(С)БУ 15 говорится, что под процентами подразумевается «плата за использование денежных средств, их эквивалентов или сумм , задолженных предприятию». Это определение, хоть и написано явно для кредитора*, симметрично применяется должником-покупателем.
* Для целей налогового учета проценты тоже определены лишь в качестве доходов ( см. п/п. 14.1.206 НКУ). При этом к процентам относятся среди прочего и платежи за использование товаров, полученных в кредит. Эти проценты могут начисляться как в виде собственно процентов, так и в виде фиксированных сумм.
Проценты — это широкое понятие. Они начисляются не только по финансовым, но и по товарным кредитам. В том случае, если цена зависит от фактора времени (чем больше срок платежа, тем выше цена), возникающие стоимостные разницы расцениваются именно в качестве процентов.
Поэтому параграф 23 МСБУ 16 «Основные средства» уточняет:
«Если платеж откладывают на срок больший, чем обычный срок кредита, разница между денежным эквивалентом цены и общими выплатами признается в качестве процентов за период кредита <...>».
Отметим, что такие категории, как «обычный срок» и «денежный эквивалент цены», зачастую могут быть подвергнуты различным трактовкам. Это сфера профессиональных суждений. А они априори субъективны.
Мало того — проценты могут принимать различную форм у.
Иногда торговая практика воплощает их в скидки.
В одном из авторитетных учебников по бухучету отмечается, что
«покупательная стоимость станка, приобретенного 1 января 19А года, определяется так:
Стоимость станка согласно счету-фактуре………….$ 10 000
Минус предоставленная денежная скидка ($ 10 000 · 2%)….200
Чистая стоимость согласно счету-фактуре…………………..9800
Плюс: Транспортные расходы покупателя по доставке……...150
Расходы покупателя по монтажу станка................................200
Сумма налога по продаже ($10 000 · 2%)..........................200
Общая сумма расходов — сумма, на которую должен дебетоваться соответствующий счет учета оборудования…… $ 10 350
В данном случае продавец станка согласился предоставить 2-процентную скидку к стоимости согласно счету-фактуре в случае немедленной оплаты счета. В противоположном случае покупатель должен уплатить общую сумму согласно счету-фактуре ($10 000). Даже если скидка (в данном случае $200) не предоставляется , ее сумма все равно высчитывается из покупательной стоимости актива, потому что в данном случае сумма утраченной скидки рассматривается как дополнительно уплаченная покупателем сумма за отсрочку платежа. Сумму утраченной скидки отражают в учете как процентные расходы».*
* Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з англ. О. Мінін, О. Ткач.— К.: Основи, 1999.— С. 421.
Как видим, даже неполученная скидка уменьшает стоимость ОС.
Подчеркнем, что речь идет лишь о тех скидках, которые связаны с фактором времени оплаты, а не, например, с объемами поставки.
То есть если немедленной оплаты станка не было и покупатель заплатил за него $10 000, то проводки по оприходованию ОС следует отразить так:
д-т 10 к-т 63 — $9800,
д-т 95 к-т 63 — $200,
д-т 63 к-т 31 — $10 000.
В результате уменьшения стоимости ОС ускоряется списание издержек на затраты. Ведь неполученные скидки сразу уйдут в расходы в качестве уплаченных процентов. Их сумма не будет амортизироваться в составе стоимости ОС.
Готовы ли налоговики с этим смириться?
Согласятся ли они с тем, что определенная по бухучетным канонам балансовая стоимость ОС должна быть основой и для налоговой амортизации?
Если вдруг не согласятся, то их внимание следует обратить на мнение, высказанное авторитетными комментаторами НКУ:
«Стоит отметить, что, поскольку модель определения амортизируемой стоимости в бухгалтерском учете и налоговых расчетах является единой (разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью объекта), сформированная на счетах бухгалтерского учета по методологии П(С)БУ 7 «Основные средства» первоначальная стоимость является информационной основой для расчета амортизационных отчислений как в бухгалтерском [учете], так и с целью составления декларации по налогу на прибыль».**
** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я Азарова].— К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, том 2.— С. 186.
Разумеется, основным документом, где фиксируются условия предоставления скидок, является контракт. Именно он послужит главным источником информации о том, какой процент уплачивается покупателем за отсрочку платежа. ?Дополнительно те же данные желательно отразить в счетах и в накладных (актах), поскольку основанием для отнесения в налоговом учете расходов на затраты должен быть первичный документ (см. п/п. 139.1.9 НКУ), а контракт таковым не является.
Тем смельчакам, которые хотят приобщиться к такой схеме учета для целей налогообложения, мы порекомендовали бы оформлять скидку в виде «накидки». То есть, например, вместо условия «цена 10 000 грн, а при оплате в течение 3-х дней предоставляется скидка 2%» лучше указать то же самое, но несколько иначе: «цена 9800 грн, а в случае оплаты в срок более 3-х дней ?дополнительно уплачиваются проценты в сумме 200 грн». Такие формулировки дадут бухгалтеру больше аргументов в потенциальном споре с налоговиками. Некоторые специалисты даже предлагают дополнительно заактировать факт выплаты процентов по поставке. Такой вариант оформления лишь укрепит позиции налогоплательщика.
В общем, мы думаем, что налоговикам стоит «к людям относиться помягше, а на вопросы смотреть поширше». Только тогда долгожданная гармонизация налогового и бухгалтерского учетов принесет свои пьянящие плоды.
Иван Чалый
