Гармонізація обліків:
а гармоністи —
з податкової!
Процентні витрати:
чи готові податківці до бухоблікових тлумачень?
Податковий кодекс України досить міцно прив’язав податковий облік процентних витрат до бухгалтерських канонів.
1. У підпункті 138.10.5 ПКУ йдеться, що до складу інших витрат включаються
«фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку)».
2. Пункт 141.1 ПКУ зазначає:
«До складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку».
3. Відповідно до п. 146.5 ПКУ до первісної вартості об’єкта основних засобів включаються
«фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».
Таким чином, при визначенні того, які саме процентні витрати підлягають віднесенню до витрат в декларації з податку на прибуток, бухгалтер повинен керуватися насамперед бухгалтерським регламентом.
Однак бухгалтерські трактування у цій сфері часом можуть здивувати навіть колишніх податкових інспекторів.
Розглянемо просту ситуацію.
Підприємство придбаває об’єкт основних засобів (ОЗ) з відстроченням платежу. При цьому зазначені ОЗ не розглядаються підприємством як кваліфікаційний актив, і тому капіталізація процентів не проводиться.
Плата за відстрочення для продавця є процентним доходом (п. 22 П(С)БО 15 «Дохід»). Симетричним чином для покупця такі суми є процентними витратами і включаються до фінансових витрат в періоді їх нарахування. Не даремно в П(С)БО 7 «Основні засоби» у п. 8 йдеться, що фінансові витрати не включаються до первісної вартості ОЗ.
Звернемо увагу на те, що в бухгалтерському обліку поняття «проценти» є досить широким. У п. 4 П(С)БО 15 йдеться, що під процентами мається на увазі «плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству». Це визначення, хоч і написане явно для кредитора*, симетрично застосовується боржником-покупцем.
* Для цілей податкового обліку проценти теж визначені лише як доходи (див. п/п. 14.1.206 ПКУ). При цьому до процентів належать серед іншого і платежі за використання товарів, отриманих у кредит. Ці проценти можуть нараховуватися як у вигляді власне процентів, так і у вигляді фіксованих сум.
Проценти — це широке поняття. Вони нараховуються не тільки за фінансовими, але й за товарними кредитами. У тому випадку, якщо ціна залежить від фактора часу (чим більший строк платежу, тим вищою є ціна), вартісні різниці, що виникають, розцінюються саме як проценти.
Тому параграф 23 МСБО 16 «Основні засоби» уточнює:
«Якщо платіж відкладають на строк довший, ніж звичайний строк кредиту, різниця між грошовим еквівалентом ціни і загальними виплатами визнається як відсотки за період кредиту <...>».
Зазначимо, що такі категорії, як «звичайний строк» і «грошовий еквівалент ціни», часто можуть мати різні трактування. Це сфера професійних суджень. А вони апріорі суб’єктивні.
Мало того — проценти можуть бути різної форми.
Іноді торговельна практика втілює їх у знижки.
В одному з авторитетних підручників з бухобліку зазначається, що
«купівельна вартість верстата, придбаного 1 січня 19А року, визначається так:
Вартість верстата згідно з рахунком-фактурою………….$ 10 000
Мінус надана грошова знижка ($ 100 000 · 2%)….200
Чиста вартість згідно з рахунком-фактурою…………………..9800
Плюс: Транспортні витрати покупця по доставці……...150
Витрати покупця по монтажу верстата................................200
Сума податку з продажу ($10 000 · 2%)..........................200
Загальна сума витрат — сума, на яку має дебетуватися відповідний рахунок обліку обладнання…… $ 10 350
В даному випадку продавець верстата погодився надати 2-процентну знижку до вартості згідно з рахунком-фактурою у випадку негайної оплати рахунка. У протилежному випадку покупець має сплатити загальну суму згідно з рахунком-фактурою ($10 000). Навіть коли знижка (у даному випадку $200) не надається, її сума все одно вираховується з купівельної вартості активу, бо в цьому випадку сума втраченої знижки розглядається як додатково сплачена покупцем сума за відстрочку платежу. Суму втраченої знижки відображають в обліку як процентні витрати».*
* Велш Глен А., Шорт Деніел Г. Основи фінансового обліку / Пер. з англ. О. Мінін, О. Ткач.— К.: Основи, 1999.— С. 421.
Як бачимо, навіть неотримана знижка зменшує вартість ОЗ.
Підкреслимо, що йдеться лише про ті знижки, які пов’язані з фактором часу оплати, а не, наприклад, з обсягами постачання.
Тобто якщо негайної оплати верстата не було і покупець заплатив за нього $10 000, то проводки з оприбуткування ОЗ слід відобразити так :
д-т 10 к-т 63 — $9800,
д-т 95 к-т 63 — $200,
д-т 63 к-т 31 — $10 000.
Внаслідок зменшення вартості ОЗ прискорюється списання видатків до витрат. Адже неотримані знижки одразу «підуть» до витрат як сплачені проценти. Їх сума не буде амортизуватися у складі вартості ОЗ.
Чи готові податківці з цим змиритися?
Чи погодяться вони з тим, що визначена за бухобліковими канонами балансова вартість ОЗ повинна бути основою і для податкової амортизації?
Якщо раптом не погодяться, то їхню увагу слід звернути на думку, висловлену авторитетними коментаторами ПКУ:
«Варто зазначити, що, оскільки модель визначення вартості, що амортизується в бухгалтерському обліку і податкових розрахунках, є єдиною (різниця між первісною та ліквідаційною вартістю об’єкта), сформована на рахунках бухгалтерського обліку за методологією П(С)БО 7 «Основні засоби» первісна вартість є інформаційною основою для розрахунку амортизаційних відрахувань як у бухгалтерському [обліку], так і з метою складання декларації з податку на прибуток».**
** Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова].— К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, том 2.— С. 186.
Зрозуміло, основним документом, де фіксуються умови надання знижок, є контракт. Саме він стане головним джерелом інформації про те, який процент сплачується покупцем за відстрочення платежу. Додатково ті самі дані бажано відобразити в рахунках і в накладних (актах), оскільки підставою для віднесення у податковому обліку видатків до витрат повинен бути первинний документ (див. п/п. 139.1.9 ПКУ), а контракт таким не є.
Тим сміливцям, які хочуть долучитися до такої схеми обліку для цілей оподаткування, ми порекомендували б оформляти знижку у вигляді «накидки». Тобто, наприклад, замість умови «ціна 10 000 грн, а при оплаті протягом 3-х днів надається знижка 2%» краще вказати те саме, але дещо інакше : «ціна 9800 грн, а в разі оплати у строк більше 3-х днів додатково сплачуються проценти в сумі 200 грн». Такі формулювання дадуть бухгалтеру більше аргументів у потенційному спорі з податківцями. Деякі фахівці навіть пропонують додатково заактувати факт виплати процентів з постачання. Такий варіант оформлення лише зміцнить позиції платника податків.
Загалом, ми вважаємо, що податківцям слід «до людей ставитися м’якше, а на запитання дивитися ширше». Тільки тоді довгоочікувана гармонізація податкового й бухгалтерського обліків дасть свої п’янкі плоди.
Іван Чалий
