Коль актив необоротный —
где чудесно, где слегка —
годен для чего угодно,
то куда девать НК?..
Перераспределение НК по необоротным активам
В продолжение темы о перераспределении налогового кредита, которая была поднята в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 38–43, в настоящем материале остановимся на вопросах необоротных активов. К тому же письмо ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 (см. его в «Бухгалтере» № 48’2011 на с. 13–15), правда с опозданием, в немалой степени осветило позицию налоговиков по ряду таких вопросов. Впрочем, общие нормы распределения и перераспределения налогового кредита остались неизменными. Поэтому в этой части по-прежнему можно обращаться к «Бухгалтеру» № 5’2011 (с. 35–37) либо же к упомянутому материалу из «Бухгалтера» № 3’2012.
1. Введение
Прежде всего, на наш взгляд, нужно определиться с тем, что такое одновременное использование необоротных активов в облагаемых и необлагаемых операциях. Ну, если из одного станка торчит две трубы, при этом из одной течет что-то облагаемое, а из другой — необлагаемое, то здесь все понятно. С офисным оборудованием, которое вполне может использоваться как в одной деятельности, так и в другой, тоже понятно (если предприятие заблаговременно не озаботилось изданием соответствующего приказа о том, что директору запрещается говорить по мобильному телефону и работать на компьютере в целях необлагаемой деятельности).
Но вот как быть с оборудованием, которое может быть задействовано сначала в облагаемой деятельности, затем — в необлагаемой, а затем — то в одной, то в другой ? Мы считаем, что если предприятие переводит необоротные активы в необлагаемую деятельность временно (то есть впоследствии предполагается возврат их в облагаемую деятельность), то это тоже можно рассматривать как одновременное использование в облагаемых и необлагаемых операциях. Если же планируется окончательный перевод необоротного актива в необлагаемую деятельность, то такой перевод должен облагаться по правилам условной продажи (п. 198.5 НКУ).
При этом сроком временного использования необоротных активов в рамках облагаемой или необлагаемой деятельности желательно не злоупотреблять. С учетом наличия в НКУ сроков перераспределения временный перевод необоротного актива из одного вида деятельности (допустим, облагаемого НДС) в другой (соответственно — не облагаемый НДС), а также последующий возврат необоротного актива в первоначальный вид деятельности (то есть возврат в состав облагаемой НДС деятельности) в идеале должны приходиться на первые 12 месяцев использования необоротных активов (то есть до первого перераспределения). Особо смелые плательщики могут увеличить срок до 36 месяцев, но не более. В противном случае достаточно высоки риски признания такого временного перевода постоянным с соответствующим возможным применением п. 198.5 НКУ. Ну или — как вариант — в таком случае попросту придется руководствоваться позицией ГНСУ, которая изложена в п. 3.1 настоящего материала.
2. Старые необоротные активы
Нужно ли распределять НК по необоротным активам, приобретенным до 01.01.2011 г.? Давая положительный ответ на этот вопрос, мы делали одну оговорку: если с момента ввода в эксплуатацию таких необоротных активов не прошло 36 месяцев.
Судя по всему, у ГНСУ концептуально иное видение необходимости перераспределения НК по старым необоротным активам:
«3. В отношении необоротных активов, которые одновременно использовались в облагаемых и в не облагаемых налогом операциях до 1 января 2011 года и продолжают использоваться после этой даты, расчет доли использования в условиях действия Кодекса проводится первый раз по итогам 2010 года и должен быть отражен в декларации за март 2011 года. При этом для расчета суммы налогового кредита, подлежащей корректировке, определяется сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на не самортизированную по состоянию на 01.01.2011 г. часть таких необоротных активов. Часть налогового кредита, исчисленная исходя из размера несамортизированной части необоротных активов, распределяется на доли, пропорциональные объему облагаемых и не облагаемых налогом операций соответственно, и в дальнейшем используется при проведении перерасчета доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях по итогам 12 , 24 и 36 календарных месяцев их использования в условиях действия Кодекса[!]» —
это из названного письма от 30.11.2011 г.
Подход такой же «уникальный», как и «своевременный»*! И если расчет доли использования проблем особых не вызывает (его в принципе должны были сделать в любом случае, если осуществляются облагаемые и не облагаемые НДС) операции, то вот с январско-мартовским-2011 распределением НК по старым необоротным активам без нюансов не обойтись.
* Воспользоваться письмом (в правильном смысле) можно, понятно, лишь путем заполнения уточняющего расчета к декларации за март 2011 года.
Вообще-то такое (назовем его «условно-первичным»**) распределение НК по старым необоротным активам в НКУ не предусмотрено. Ведь первичное распределение НК по коэффициенту соотношения объемов облагаемых и необлагаемых операций проводится согласно п. 199.1–199.3 НКУ только в момент формирования НК (то есть в момент заполнения раздела II декларации по НДС). В случае со старыми необоротными активами НК уже был отражен до 01.01.2011 г. или же до указанной даты уже был распределен согласно ранее действовавшему п/п. 7.4.3 Закона об НДС. Как следствие — ни в январе 2011 года, ни тем более в марте 2011 года никакого отражения НК по старым необоротным активам не происходит, а потому нужно было обладать изрядной фантазией, чтобы увидеть между буквами НКУ такое (пере)распределение для старых необоротных активов.
** В истории использования необоротных активов первое распределение могло произойти в момент их приобретения согласно п/п. 7.4.3 Закона об НДС. Соответственно январско-мартовское-2011 распределение по нормам НКУ для таких старых необоротных активов, строго говоря, будет перераспределением, но по нормам НКУ — первым распределением.
В то же время установленное п. 199.4 НКУ 12–24–36-месячное перераспределение касается любых необоротных активов, в том числе и старых (при условии что с момента их использования не прошло 36 месяцев).
Поэтому смелые плательщики могут забыть сказанное выше и не морочить голову ни себе, ни людям. Им необходимо будет просто провести стандартное перераспределение входного НДС только по итогам 12–24–36 месяцев использования старых необоротных активов и не делать никакого условно-первичного распределения. Правда, в таком случае перераспределять НК придется исходя из всей его суммы (без привязки к несамортизированной части объекта).
Тем же, кто все-таки пойдет на поводу у ГНСУ и будет делать такое распределение, придется использовать для этого таблицу 3 приложения 7 к декларации по НДС***, которая, если быть точными, предназначена только для 12–24–36-месячных перерасчетов. В пользу такого варианта свидетельствует и позиция ГНСУ в отношении изменения направления использования необоротных активов (см. раздел 3 настоящего материала).
*** Данное приложение и его таблицы никаких изменений с появлением минфиновской формы декларации по НДС не претерпели.
Радует, что такое первое распределение НК и его последующее перераспределение касаются не всей суммы налогового кредита, а только его части. Поэтому в графе 6 таблицы 3 приложения 7 к декларации по НДС за март нужно будет отразить только сумму
«налога на добавленную стоимость, приходящуюся на не самортизированную по состоянию на 01.01.2011 г. часть таких необоротных активов».
Между тем тут необходимо учесть, что привязывать к несамортизированной части необоротных активов следует как сумму всего входного НДС по таким активам, так и сумму ранее отраженного по ним НК (даже если этот НК уже является результатом первичного распределения входного НДС согласно п/п. 7.4.3 Закона об НДС).
Иными словами, к сумме НДС, начисленного на стоимость необоротного актива в момент его приобретения, и к сумме НДС, отраженного в составе НК по такому необоротному активу (а это могла быть часть всего начисленного НДС вследствие применения п/п. 7.4.3 Закона об НДС), следует применить коэффициент, представляющий собой отношение остаточной балансовой стоимости такого необоротного актива к его первоначальной стоимости.
Но и на этом сюрреализм не заканчивается. Плательщикам НДС еще придется сильно поднапрячься, чтоб определить несамортизированную часть старых необоротных активов. Ведь в 2010 году в рамках 2-й–4-й групп пообъектного учета необоротных активов не было. Так что, вероятнее всего, придется ориентироваться на бухгалтерскую остаточную балансовую стоимость.
3. Если изменилось
направление использования
Напомним одну важную особенность формирования налогового кредита и всех вытекающих из нее последствий (в данном случае — распределения/перераспределения налогового кредита): право на налоговый кредит (то есть на уменьшение налоговых обязательств), в том числе и по необоротным активам, возникает исходя из субъективного предположения плательщика НДС о будущем направлении использования приобретаемых активов, которое может быть подкреплено внутренними документами и формально ничем другим, кроме налоговой накладной, подкрепляться не должно. Помимо некоторых общих норм об этом красноречиво свидетельствует ч. 2 п. 198.3 НКУ:
«Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары/услуги и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода».
И п. 4.2 письма ГНСУ от 30.11.2011 г. подтверждает эту истину в прямой привязке к необоротным активам.
В то же время, если в момент приобретения планировалось использовать необоротные активы исключительно в облагаемых операциях, а впоследствии их использование изменилось на совершенно противоположное (то есть необоротные активы начали использоваться исключительно в не облагаемых НДС операциях*), то такие необоротные активы для целей НДС считаются проданными. Это следует как из п. 198.5 НКУ, так и из определения поставки товаров (см. абз. «в» п/п. 14.1.191 НКУ).
* Безусловно, за исключением случаев, когда НДС не начисляется в связи с реорганизацией, отсутствием поставки товаров (работ, услуг), и других случаев, прямо оговоренных НКУ.
3.1. Нам интересен тот случай, когда необоротные активы были приобретены исключительно для облагаемых НДС операций, а впоследствии стали использоваться одновременно и в облагаемых и в не облагаемых НДС операциях.
НКУ не устанавливает каких-то правил для такой ситуации. Позиция же ГНСУ по данному вопросу изложена в ее письме от 30.11.2011 г., где сказано, что:
«если товары/услуги, основные производственные средства начали использоваться в не облагаемых налогом операциях частично, а частично продолжают использоваться в налогооблагаемых операциях, то в таком случае в отчетном периоде, в котором началось их использование в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, в соответствии с пунктом 199.1 статьи 199 раздела V Кодекса осуществляется частичное исключение суммы налога на добавленную стоимость из состава налогового кредита пропорционально доле их использования в таких не облагаемых налогом операциях с дальнейшим проведением перерасчета по правилам, установленным пунктом 199.4 статьи 199 раздела V Кодекса.
<...>
Для тех необоротных активов, у которых происходит изменение направления использования (после использования в налогооблагаемых операциях необоротный актив начинает одновременно использоваться в облагаемых и в не облагаемых налогом операциях), таблица 3 приложения 7 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость заполняется и в первом отчетном периоде их использования».
Иными словами, если упомянутым образом изменилось направление использования необоротных активов, ГНСУ требует проведения первичного распределения НК аналогично условно-первичному распределению по старым необоротным активам. При этом такое первичное распределение НК следует осуществлять в периоде начала использования «и там, и там» (то есть отличном от периода первичного формирования налогового кредита) путем проведения перераспределения и заполнения за такой период таблицы 3 приложения 7 (которая, заметим, предназначена для 12–24–36-месячного перерасчета доли входного НДС).
Мы не можем не отметить, что логика ГНСУ чревата некоторыми абсурдными последствиями.
Во-первых, складывается несколько парадоксальная ситуация, когда даже по прошествии 20 лет с момента приобретения необоротного актива, если мы его переводим на одновременное использование в облагаемых и необлагаемых операциях, нам нужно осуществить первичное распределение НК. А это уже перебор — с учетом того что законодатель специально предусмотрел трехлетний срок осуществления таких перераспределений даже для необоротных активов, специально приобретенных для участия в облагаемо-необлагаемых операциях (см. раздел 4 настоящего материала в следующем выпуске журнала).
Во-вторых, совершенно неясно, какую долю налогового кредита, отраженного ранее по таким необоротным активам, следует дробить ! Ведь, в отличие от старых необоротных активов, по новым уважаемая ГНСУ уже ничего не говорит о привязке налогового кредита к их несамортизированной части ! Выходит, если наш необоротный актив 20 лет проучаствовал в облагаемых операциях, а потом на пару дней в конце своей жизни попал в облагаемо-необлагаемые операции, то теперь необходимо лезть и вытаскивать кусок его налогового кредита исходя из коэффициента облагаемо-необлагаемых операций прошлого года (текущего месяца)*? Да за 20 лет уже и сумму того налогового кредита не найдешь, его уже мыши съели!
* Следует отметить, что в данном случае вполне может сложиться ситуация, когда объект основных средств начал участвовать в таких операциях, но в месяце начала его участия у предприятия доля облагаемых операций равна 1 (то есть в прошлом году не было необлагаемых операций, и в текущем месяце не было первого события по поставке, связанного с необлагаемой операцией). В этом случае НДС по такому объекту ОС как сидел, так и останется сидеть в налоговом кредите — до соответствующего перерасчета.
Справедливости ради следует отметить, что п. 199.1 НКУ действительно написан невнятно. То есть из него не ясно, нужно ли осуществлять первичное распределение в месяце, когда необоротный актив начал использоваться в облагаемо-необлагаемых. Но, даже если согласиться с точкой зрения ГНСУ о необходимости такого первичного распределения в месяце, когда необоротный актив начал использоваться в облагаемо-необлагаемых операциях, все равно мы считаем, что это нужно делать только в том случае, если еще не прошло 36 месяцев с начала эксплуатации необоротного актива. (И, что логично,— с привязкой распределяемого НК к остаточной стоимости на дату начала «совместного» использования.)
3.2. Смелые же плательщики могут вообще заявить, что из НКУ не следует необходимость проведения такого первичного распределения НК, если необоротные активы изначально не предполагалось использовать в облагаемо-необлагаемых операциях. Они могут обратить внимание на то, что в п. 199.1 НКУ описано «первичное» распределение НК, которое происходит только в том случае, когда уже в момент отнесения соответствующей суммы в налоговый кредит плательщик собирался использовать такой необоротный актив одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. Если же у него в этот момент такого намерения не было, то он абсолютно правомерно мог сразу ставить всю сумму НДС по такому необоротному активу в налоговый кредит, а затем осуществлять перерасчет только по прошествии 12 (24, 36) месяцев его использования (если «облагаемо-необлагаемое» использование случилось в пределах 36 месяцев с даты ввода в эксплуатацию). Скорее всего, некоторым данный вариант может показаться ну очень смелым.
3.3. Тут, правда, следует отметить и возможность альтернативного варианта, представляющего собой нечто среднее между смелым подходом и подходом ГНСУ. Состоит он в следующем: в периоде первого «одновременного» использования необоротных активов плательщик отражает корректировку НК (то есть делает то, что ГНСУ в письме от 30.11.2011 г. определила как
«частичное исключение суммы налога на добавленную стоимость из состава налогового кредита пропорционально доле их использования в таких не облагаемых налогом операциях»).
А далее остается лишь сделать 12–24–36-месячное перераспределение НК.
При этом:
[1] корректировка НК проводится в том же порядке, что и первое перераспределение НК по итогам 12 месяцев использования необоротных активов, приобретенных для облагаемо-необлагаемых операций. Разница состоит лишь в том, что в случае корректировки в графе 6 таблицы 3 будет стоять вся сумма НК, а не ее часть;
[2] сроки для корректировки НК и, соответственно, для последующих перераспределений НК отсчитываются с даты ввода необоротного актива в эксплуатацию.
(Продолжение следует.)
Антон Иванченко,
Дмитрий Михайленко
