Коли актив необоротний —
де чудово, де злегка —
придатний для чого завгодно,
то куди подіть ПК?..
Перерозподіл ПК за необоротними активами
На продовження теми про перерозподіл податкового кредиту, яку було порушено у «Бухгалтері» № 3’2012 на с. 38–43, у цьому матеріалі зупинимося на питаннях необоротних активів. До того ж лист ДПСУ від 30.11.2011 р. № 6446/6/15-3415-26 (див. його у «Бухгалтері» № 48’2011 на с. 13–15), щоправда із запізненням, неабиякою мірою освітив позицію податківців щодо низки таких питань. Утім, загальні норми розподілу та перерозподілу податкового кредиту залишилися незмінними. Тому в цій частині, як і раніше, можна звертатися до «Бухгалтера» № 5’2011 (с. 35–37) або ж до згаданого матеріалу з «Бухгалтера» № 3’2012.
1. Вступ
Насамперед , на наш погляд, треба визначитися з тим, що таке одночасне використання необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях. Ну, якщо з одного верстата стирчить дві труби, при цьому з однієї тече щось оподатковуване, а з іншої — неоподатковуване, то тут усе зрозуміло. З офісним обладнанням, яке цілком може використовуватися як в одній діяльності, так і в іншій, теж зрозуміло (якщо підприємство завчасно не потурбувалося про видання відповідного наказу стосовно того, що директору забороняється говорити по мобільному телефону і працювати на комп’ютері з метою неоподатковуваної діяльності).
Але ось як бути з обладнанням, яке може бути задіяне спочатку в оподатковуваній діяльності, потім — у неоподатковуваній, а потім — то в одній, то в іншій ? Ми вважаємо, що якщо підприємство переводить необоротні активи в неоподатковувану діяльність тимчасово (тобто згодом передбачається повернення їх в оподатковувану діяльність), то це теж можна розглядати як одночасне використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Якщо ж планується остаточне переведення необоротного активу в неоподатковувану діяльність, то таке переведення має оподатковуватися за правилами умовного продажу (п. 198.5 ПКУ).
При цьому строком тимчасового використання необоротних активів у межах оподатковуваної або неоподатковуваної діяльності бажано не зловживати. З урахуванням наявності в ПКУ строків перерозподілу тимчасове переведення необоротного активу з одного виду діяльності (припустимо, оподатковуваного ПДВ) до іншого (відповідно — не оподатковуваного ПДВ), а також подальше повернення необоротного активу до первісного виду діяльності (тобто повернення до складу оподатковуваної ПДВ діяльності) в ідеалі повинні припадати на перші 12 місяців використання необоротних активів (тобто до першого перерозподілу). Дуже сміливі платники можуть збільшити строк до 36 місяців, але не більше. В іншому випадку досить високими є ризики визнання такого тимчасового переведення постійним з відповідним можливим застосуванням п. 198.5 ПКУ. Ну або — як варіант — у такому разі просто-напросто доведеться керуватися позицією ДПСУ, яку викладено в п. 3.1 цього матеріалу.
2. Старі необоротні активи
Чи потрібно розподіляти ПК за необоротними активами, придбаними до 01.01.2011 р.? Даючи позитивну відповідь на це запитання, ми робили одне застереження: якщо з моменту введення в експлуатацію таких необоротних активів не минуло 36 місяців.
Судячи з усього, у ДПСУ концептуально інше бачення необхідності перерозподілу ПК за старими необоротними активами:
«3. Щодо необоротних активів, які одночасно використовувалися в оподатковуваних та в неоподатковуваних операціях до 1 січня 2011 року і продовжують використовуватися після цієї дати, розрахунок частки використання в умовах дії Кодексу проводиться перший раз за результатами 2010 року і повинен бути відображений у декларації за березень 2011 року. При цьому для розрахунку суми податкового кредиту, яка підлягає коригуванню, визначається сума податку на додану вартість, що припадає на незамортизовану станом на 01.01.2011 р. частину таких необоротних активів. Частина податкового кредиту, обчислена виходячи з розміру незамортизованої частини необоротних активів, розподіляється на частки, пропорційні обсягу оподатковуваних та неоподатковуваних операцій , відповідно, і надалі використовується при проведенні перерахунку частки використання необоротних активів в оподатковуваних операціях за результатом 12, 24 та 36 календарних місяців їх використання в умовах дії Кодексу[!]» — це з названого листа від 30.11.2011 р.
Підхід такий же «унікальний», як і «своєчасний»*! І якщо розрахунок частки використання особливих проблем не викликає (його в принципі повинні були зробити в будь-якому разі, якщо здійснюються оподатковувані та не оподатковувані ПДВ операції), та ось із січнево-березневим-2011 розподілом ПК за старими необоротними активами без нюансів не обійтися.
* Скористатися листом (у правильному розумінні) можна, зрозуміло, лише шляхом заповнення уточнюючого розрахунку до декларації за березень 2011 року.
Взагалі-то такий (назвемо його «умовно-первинним»**) розподіл ПК за старими необоротними активами у ПКУ не передбачений. Адже первинний розподіл ПК за коефіцієнтом співвідношення обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій проводиться згідно з п. 199.1–199.3 ПКУ тільки в момент формування ПК (тобто в момент заповнення розділу II декларації з ПДВ). У випадку зі старими необоротними активами ПК уже був відображений до 01.01.2011 р. або ж до зазначеної дати вже був розподілений згідно з п/п. 7.4.3 Закону про ПДВ, що раніше діяв. Як наслідок — ані в січні 2011 року, ані тим більше в березні 2011 року ніякого відображення ПК за старими необоротними активами не відбувається, а тому треба було мати неабияку фантазію, щоб побачити між буквами ПКУ такий (пере)розподіл для старих необоротних активів.
** В історії використання необоротних активів перший розподіл міг відбутися в момент їх придбання згідно з п/п. 7.4.3 Закону про ПДВ. Відповідно січнево-березневий-2011 розподіл за нормами ПКУ для таких старих необоротних активів, суворо , кажучи, буде перерозподілом, але за нормами ПКУ — першим перерозподілом.
Водночас установлений п. 199.4 ПКУ 12–24–36-місячний перерозподіл стосується будь-яких необоротних активів, у тому числі й старих (за умови що з моменту їх використання не минуло 36 місяців).
Тому сміливі платники можуть забути сказане вище і не морочити голову ні собі, ні людям. Їм необхідно буде просто провести стандартний перерозподіл вхідного ПДВ тільки за підсумками 12–24–36 місяців використання старих необоротних активів і не робити ніякого умовно-первинного розподілу. Щоправда, у такому випадку перерозподіляти ПК доведеться виходячи з усієї його суми (без прив’язки до незамортизованої частини об’єкта).
Тим же, хто все-таки піде на повідку в ДПСУ і робитиме такий розподіл, доведеться використовувати для цього таблицю 3 додатка 7 до декларації з ПДВ***, яка, якщо бути точними, призначена тільки для 12–24–36-місячних перерахунків. На користь такого варіанта свідчить і позиція ДПСУ щодо зміни напрямку використання необоротних активів (див. розділ 3 цього матеріалу).
*** Цей додаток і його таблиці жодних змін із появою мінфінівської форми декларації з ПДВ не зазнали.
Приємно, що такий перший розподіл ПК і його подальший перерозподіл стосуються не всієї суми податкового кредиту, а тільки його частини. Тому в графі 6 таблиці 3 додатка 7 до декларації з ПДВ за березень потрібно буде відобразити лише суму
«податку на додану вартість, що припадає на не замортизовану станом на 01.01.2011 р. частину таких необоротних активів».
Тим часом тут необхідно врахувати, що прив’язувати до незамортизованої частини необоротних активів слід як суму всього вхідного ПДВ за такими активами, так і суму раніше відображеного за ними ПК (навіть якщо цей ПК уже є результатом первинного розподілу вхідного ПДВ згідно з п/п. 7.4.3 Закону про ПДВ).
Іншими словами, до суми ПДВ, нарахованого на вартість необоротного активу в момент його придбання, і до суми ПДВ, відображеного в складі ПК за таким необоротним активом (а це могла бути частина всього нарахованого ПДВ внаслідок застосування п/п. 7.4.3 Закону про ПДВ), слід застосувати коефіцієнт, що являє собою відношення залишкової балансової вартості такого необоротного активу до його первісної вартості.
Але й на цьому сюрреалізм не закінчується. Платникам ПДВ ще доведеться докласти зусиль, щоб визначити незамортизовану частину старих необоротних активів. Адже в 2010 році в межах 2–4-ї груп пооб’єктного обліку необоротних активів не було. Тож, найімовірніше, доведеться орієнтуватися на бухгалтерську залишкову балансову вартість.
3. Якщо змінився напрям використання
Нагадаємо одну важливу особливість формування податкового кредиту й усі наслідки з неї (у цьому випадку — розподілу/перерозподілу податкового кредиту): право на податковий кредит (тобто на зменшення податкових зобов’язань), у тому числі й за необоротними активами, виникає виходячи із суб’єктивного припущення платника ПДВ про майбутній напрям використання активів, що придбаваються, який може бути підкріплено внутрішніми документами і формально нічим іншим, крім податкової накладної, підкріплюватися не повинен. Крім деяких загальних норм про це красномовно свідчить ч. 2 п. 198.3 ПКУ:
«Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду».
І п. 4.2 листа ДПСУ від 30.11.2011 р. підтверджує цю істину в прямій прив’язці до необоротних активів.
Водночас, якщо в момент придбання планувалося використовувати необоротні активи виключно в оподатковуваних операціях, а згодом їх використання змінилося на цілком протилежне (тобто необоротні активи почали використовуватися виключно в не оподатковуваних ПДВ операціях*), то такі необоротні активи для цілей ПДВ вважаються проданими. Це випливає як із п. 198.5 ПКУ, так і з визначення постачання товарів (див. абз. «в» п/п. 14.1.191 ПКУ).
* Безумовно, за винятком випадків, коли ПДВ не нараховується у зв’язку з реорганізацією, відсутністю постачання товарів (робіт, послуг), та інших випадків, прямо визначених ПКУ.
3.1. Нам цікавий той випадок, коли необоротні активи були придбані виключно для оподатковуваних ПДВ операцій, а згодом стали використовуватися одночасно і в оподатковуваних, і в не оподатковуваних ПДВ операціях.
ПКУ не встановлює якихось правил для такої ситуації. А позицію ДПСУ з цього питання викладено в її листі від 30.11.2011 р., де сказано, що:
«якщо товари/послуги, основні виробничі засоби почали використовуватися в неоподатковуваних операціях частково, а частково продовжують використовуватися в оподатковуваних операціях, то в такому випадку у звітному періоді, в якому почалося їх використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях, відповідно до пункту 199.1 199 статті 199 розділу V Кодексу здійснюється часткове виключення суми податку на додану вартість зі складу податкового кредиту пропорційно частці їх використання в таких неоподатковуваних операціях з подальшим проведенням перерахунку за правилами, встановленими пунктом 199.4 статті 199 розділу V Кодексу.
<...>
Для тих необоротних активів, у яких відбувається зміна напрямку (використання (після використання в оподатковуваних операціях необоротний актив починає одночасно використовуватися в оподатковуваних та в неоподатковуваних операціях), таблиця 3 додатка 7 до податкової декларації з податку на додану вартість заповнюється і в першому звітному періоді їх використання».
Іншими словами, якщо згаданим чином змінився напрям використання необоротних активів, ДПСУ вимагає проведення первинного розподілу ПК аналогічно умовно-первинному розподілу за старими необоротними активами. При цьому такий первинний розподіл ПК слід здійснювати в періоді початку використання «і там, і там» (тобто відмінному від періоду первинного формування податкового кредиту) шляхом проведення перерозподілу і заповнення за такий період таблиці 3 додатка 7 (яку, нагадаємо, призначено для 12–24–36-місячного перерахунку частки вхідного ПДВ).
Ми не можемо не відзначити, що логіка ДПСУ багата на деякі абсурдні наслідки.
По-перше, складається дещо парадоксальна ситуація, коли навіть після закінчення 20 років з моменту придбання необоротного активу, якщо ми його переводимо на одночасне використання в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях, нам потрібно здійснити первинний розподіл ПК. А це вже занадто — з урахуванням того що законодавець спеціально передбачив трирічний строк здійснення таких перерозподілів навіть для необоротних активів, спеціально придбаних для участі в оподатковувано-неоподатковуваних операціях (див. розділ 4 цього матеріалу в наступному випуску журналу).
По-друге, абсолютно незрозуміло, яку частку податкового кредиту, відображеного раніше за такими необоротними активами, слід дробити ! Адже, на відміну від старих необоротних активів, за новими шановна ДПСУ вже нічого не каже про прив’язку податкового кредиту до їх незамортизованої частини ! Виходить, якщо наш необоротний актив 20 років брав участь в оподатковуваних операціях, а потім на кілька днів наприкінці свого життя потрапив до оподатковувано-неоподатковуваних операцій, то тепер необхідно лізти й витягати шматок його податкового кредиту виходячи з коефіцієнта оподатковувано-неоподатковуваних операцій минулого року (поточного місяця)*? Та за 20 років уже й суму того податкового кредиту не знайдеш, його вже миші з’їли!
* Слід зазначити, що в цьому випадку цілком може скластися ситуація, коли об’єкт основних засобів почав брати участь у таких операціях, але в місяці початку його участі у підприємства частка оподатковуваних операцій дорівнює 1 (тобто минулого року не було неоподатковуваних , ? операцій, і поточного місяця не було першої події з постачання, пов’язаної з неоподатковуваною операцією). У цьому випадку ПДВ за таким об’єктом ОС як сидів, так і залишиться сидіти в податковому кредиті — до відповідного перерахунку.
Заради справедливості слід зазначити, що п. 199.1 ПКУ дійсно написано нечітко. Тобто з нього не зрозуміло, чи потрібно здійснювати первинний розподіл у місяці, коли необоротний актив почав використовуватися в оподатковувано-неоподатковуваних. Але, навіть якщо погодитися з точкою зору ДПСУ про необхідність такого первинного розподілу в місяці, коли необоротний актив почав використовуватися в оподатковувано-неоподатковуваних операціях, усе одно ми вважаємо, що це потрібно робити тільки в тому випадку, якщо ще не минуло 36 місяців з початку експлуатації необоротного активу. (І, що логічно,— із прив’язкою ПК, що розподіляється, до залишкової вартості на дату початку «спільного» використання.)
3.2. А сміливі платники можуть взагалі заявити, що із ПКУ не випливає необхідність проведення такого первинного розподілу ПК, якщо необоротні активи первісно не передбачалося використовувати в оподатковувано-неоподатковуваних операціях. Вони можуть звернути увагу на те, що в п. 199.1 ПКУ описано «первинний» розподіл ПК, який відбувається тільки в тому випадку, коли вже в момент віднесення відповідної суми до податкового кредиту платник збирався використовувати такий необоротний актив одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях. Якщо ж у нього на цей момент такого наміру не було, то він абсолютно правомірно міг одразу ставити всю суму ПДВ за таким необоротним активом до податкового кредиту, а потім здійснювати перерахунок тільки після закінчення 12 (24, 36) місяців його використання (якщо «оподатковувано-неоподатковуване» використання відбулося в межах 36 місяців з дати введення в експлуатацію). Найімовірніше, деяким цей варіант може видатися занадто сміливим.
3.3. Тут, щоправда, слід згадати і можливість альтернативного варіанта, що являє собою щось середнє між сміливим підходом і підходом ДПСУ. Полягає він ось у чому: у періоді першого «одночасного» використання необоротних активів платник відображає коригування ПК (тобто робить те, що ДПСУ в листі від 30.11.2011 р. визначила як
«часткове виключення суми податку на додану вартість зі складу податкового кредиту пропорційно частці їх використання в таких неоподатковуваних операціях».
А далі залишається лише зробити 12–24–36- місячний перерозподіл ПК.
При цьому:
[1] коригування ПК проводиться в тому ж порядку, що й перший перерозподіл ПК за підсумками 12 місяців використання необоротних активів, придбаних для оподатковувано-неоподатковуваних операцій. Різниця полягає лише в тому, що в разі коригування у графі 6 таблиці 3 стоятиме вся сума ПК, а не її частина;
[2] строки для коригування ПК і, відповідно, для наступних перерозподілів ПК починають відлік з дати введення необоротного активу в експлуатацію.
(Далі буде.)
Антон Іванченко, Дмитро Михайленко
