Анализ возможных последствий для ЧПЕНов и ЮРЕНов, если они не перейдут на общую систему в случаях, когда это предусмотрено НКУ, а будут продолжать работать на едином налоге

Если уже перепрыгнул, сказать «гоп» мало...

единоналожный потолок                                    

Анализ возможных последствий для ЧПЕНов и ЮРЕНов,
если они не перейдут на общую систему в случаях, когда это предусмотрено НКУ,
а будут продолжать работать на едином налоге

Допустим, ЧПЕН или ЮРЕН по какой-то причине был обязан согласно Налоговому кодексу перейти со следующего квартала на общую систему. (Например, если он провел неденежные расчеты путем зачета встречных однородных задолженностей или занимался запрещенным видом деятельности, т. п.) Каковы будут для него последствия, если он этого не сделал, а продолжал работать на едином налоге?

Как известно, незнание законов не освобождает от ответственности, поэтому в ситуациях, подобных описанной в вопросе, последствия могут настигнуть в том числе и тех ЧПЕНов/ЮРЕНов, которые продолжали сверх меры бороздить поле ЕН просто по незнанию (то есть неумышленно).

По нашему мнению, шутить с такими вещами не стоит, так как может выйти себе дороже (что мы и попытаемся показать).

Если, например, речь идет о недопустимой (то есть неденежной) форме расчетов, проведенных с ЧПЕН­ом-ЮРЕНом, либо об осуществлении запрещенного вида деятельности, то нарушителю грозит вот что.

Помимо перехода на общую систему налого­обложения начиная с квартала, следу­ющего за тем, в котором единоналожники произвели расчеты в запрещенной форме или занимались запрещенным видом деятельности, каковая необходимость вытекает из нормы п/п. 4 или п/п. 5 (соответственно) п/п. 298.2.3 НКУ*, им следует также сумму ­доходов, полученную таким запрещенным способом, обложить единым налогом по повышенной ставке:

— ЧПЕНам всех групп, включая 3-ю,— 15% (см. п/п. 3 и 4 пункта 293.4 НКУ*),

— ЮРЕНам — по удвоенной — 6 или 10% (см. соответственно п/п. 2 и 3 пункта 293.5 НКУ**).

* Справочно приводим полное содержание п/п. 298.2.3 НКУ:

«Плательщики единого налога обязаны перейти на уплату других налогов и сборов, определенных настоящим Кодексом, в следующих случаях и в сроки:

1) в случае превышения в течение календарного года установленного объема дохода плательщиками единого налога первой и второй групп и неосуществления такими плательщиками перехода на применение другой ставки — с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором произошло такое превышение;

2) в случае превышения в течение календарного года объема дохода, установленного подпунк­том 3 пункта 291.4 статьи 291, плательщиками единого налога первой и второй групп, которые использовали право на применение других ставок, установленных для третьей группы,— с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором произошло такое превышение;

3) в случае превышения в течение календарного года установленного объема дохода плательщиками единого налога третьей и четвертой групп — с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) кварталом, в котором произошло такое превышение;

4) в случае применения плательщиком единого налога иного способа расчетов, нежели указанные в пункте 291.7 статьи 291 настоящего Кодекса,— с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущен такой способ расчетов;

5) в случае осуществления видов деятельности, не дающих права применять упрощенную систему налогообложения, или несоответствия требованиям организационно­правовых форм хозяйствования,— с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлялись такие виды деятельности или произошло изменение организационно­правовой формы;

6) в случае превышения численности физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком единого налога,— с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущено такое превышение;

7) в случае осуществления видов деятельности, не указанных в свидетельстве плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя,— с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлялись такие виды деятельности;

8) в случае [не]уплаты до истечения предельного срока погашения налогового долга, возникшего у плательщика единого налога в течение двух последовательных кварталов,— с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором [должен был погаситься, но не был] погашен такой налоговый долг».

(В связи с нашими исправлениями в п/п. 8, где, как мы считаем, законодатели допустили техническую ошибку, приводим норму п/п. 3 п. 299.15 НКУ:

«299.15. Свидетельство плательщика налога аннулируется органом государственной налоговой службы в случаях и в сроки:

<...>

3) неуплаты в течение двух последовательных кварталов в порядке, установленном настоящим Кодексом, налогового долга, возникшего у плательщика единого налога,— в последний день календарного месяца, в котором истек предельный срок погашения налогового долга».)

* Приводим пункт 293.4:

«Ставка единого налога устанавливается для плательщиков единого налога первой, второй и третьей групп в размере 15 процентов:

1) к сумме превышения объема дохода, определенного в подпунктах 1, 2 и 3 пункта 291.4 статьи 291 настоящего Кодекса;

2) к доходу, полученному от осуществления деятельности, не указанной в свидетельстве плательщика единого налога, отнесенного к первой или второй группе;

3) к доходу, полученному при применении иного способа расчетов, нежели указанный в настоящей главе;

4) к доходу, полученному от осуществления видов дея­тельности, не дающих права применять упрощенную систему налогообложения».

** Приводим пункт 293.5:

«Ставки единого налога для плательщиков четвертой группы устанавливаются в двойном размере ставок, определенных пунктом 293.3 настоящей статьи:

1) к сумме превышения объема дохода, определенного в подпункте 4 пункта 291.4 статьи 291 настоящего Кодекса;

2) к доходу, полученному при применении иного способа расчетов, нежели указанный в настоящей главе;

3) к доходу, полученному от осуществления видов дея­тельности, не дающих права применять упрощенную систему налогообложения».

Кроме того, напомним, что в утвержденных формах декларации по единому налогу обложение определенных сумм доходов по повышенным ставкам отражается отдельно по каждому соответствующему (повышенно облагаемому) виду дохода.

В новой форме налоговой декларации ЧПЕНа*** суммы дохода, подлежащие обложению ЕН по ставке 15%, отражаются отдельно — по строкам 02–05 (ЧПЕНами 1-й группы), 07–10 (2-й группы), 13–15 (3-й группы) и суммарно — по строке 17 (общей для всех групп).

*** См. ее в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 13–17.

Также и в форме Налоговой декларации ЮРЕНа**** все три вида дохода, облагаемые по удвоенной ставке ЕН (6% или 10%), отражаются отдельно — по строкам 4–6 и в общей сумме по строке 7.3 ЮРЕНской декларации.

**** См. ее там же, на с. 17–19.

Блефовать упомянутым в вопросе образом нашкодивший ЧПЕН-ЮРЕН может только по двум фронтам одновременно — то есть и по повышенной ставке такой доход не облагая, и на общую систему не переходя. Ибо, как только в соответствующей ЕН-декларации появляется сумма дохода, подлежащая обложению ЕН по ставке 15% / 6 или 10%, такая декларация у ЧПЕНа /ЮРЕНа становится прощальной. Ведь во всех ситуациях с получением таким лицами любых видов доходов, облагаемых по ставке 15% (у ЧПЕНов) или удвоенной (у ЮРЕНов), в качестве дополнительной меры пресечения по нормам НКУ полагается еще и переход на общую систему налогообложения.

Обращаем внимание на то, что все случаи, перечисленные в п. 293.4* и 293.5** НКУ, требующие применения повышенной ставки ЕН, перечислены и в п/п. 298.2.3 НКУ (см. сноску «*» на с. 46) — в числе случаев, требующих от ЧПЕНов/ЮРЕНов перехода на общую систему.

Исключение здесь составляют только ситуации с превышением предельных объемов ЧПЕНами 1-й и 2-й групп — для них есть еще вариант с переходом (по желанию) не на общую систему, а в следующую группу плательщиков ЕН (с 1-й во 2-ю или в 3-ю, а со 2-й в 3-ю), естественно, если они не перекрыли заодно предельный объем и следующей группы — см. нормы п/п. 1 и 2 п. 293.8 НКУ, а также — в сноске «*» на с. 46 — норму п/п. 1 п/п. 298.2.3 НКУ.

Итак, легко убедиться в том, что все ситуации в п/п. 298.2.3 НКУ (см. его п/п. 1–5) повторяются. Правда, в п/п. 5 помимо осуществления запрещенных видов деятельности в качестве основания для перехода в обычные названо несоответствие «требованиям организационно-правовых форм хозяйствования», не сопровождаемое повышенной ставкой ЕН.

Кроме того, дополнительные ситуации, которые требуют перехода ЧПЕНа/ЮРЕНа на общую систему налогообложения, но обложением по повышенной ставке не сопровождаются, перечислены и в п/п. 6 и 8 п/п. 298.2.3 НКУ (см. сноску «*» на с. 46).

Особое внимание среди «дополнительных» ситуаций обращаем на осуществление видов деятельности, не указанных в свидетельстве плательщика единого налога (предусмотренное исключительно для ЧПЕН­ов, причем всех групп — см. п/п. 7 п/п. 298.2.3). То есть осуществление операций по видам деятельности, которые хоть и прямо ЧПЕНам не запрещены, но не указаны в свидетельстве плательщика единого налога, для ЧПЕНов группы 3 тоже сопровождается только переходом и не приводит к обложению дохода, полученного от таких видов дея­тельности, единым налогом по повышенной ставке.

А вот у ЧПЕНов групп 1 и 2 доходы должны облагаться по ставке 15% (см. п/п. 2 п. 293.4 в сноске «*» на этой странице).

О подобных последствиях, предусмотренных в НКУ, мы уже предупреждали (см. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 44–45, и 3’2012, с. 46). Так что ЧПЕНу (особенно из 3-й группы!) надо проявлять осторожность: одно неверное движение («незасвидетельствованная» операция) — и он уже на общей.

Теперь — о санкциях.

Если плательщик блефовал по обоим направлениям: и по повышенной ставке запрещенные доходы не обложил, и на общую систему вовремя не перешел,— он в конечном итоге может попасть под:

— доначисление единого налога, рассчитанного исходя из повышенной ставки, за вычетом той суммы ЕН, которую он с этого дохода уплатил по ставке пониженной, то есть обычной;

— штраф в размере 25% от недоплаченной суммы ЕН — согласно п. 123.1 НКУ*;

— пеню за несвоевременную уплату ЕН в размере 120% учетной ставки НБУ.

* Санкции за несвоевременную уплату налогов/сборов (10% и 20%), предусмотренные ст. 126 НКУ, здесь не применяются, поскольку они работают только в случае несвоевременной уплаты плательщиком согласованной суммы налогового обязательства.

Но этим, естественно, дело не ограничится. И хотя нижеприведенные последствия прямо нормами Кодекса не предусмотрены, они вытекают из норм НКУ, посвященных аннулированию свидетельства плательщика ЕН, а также из общей логики применения законодательных фискальных норм.

Так, согласно п. 299.15 НКУ свидетельство плательщика ЕН аннулируется, в частности, в случаях:

«4) осуществления видов деятельности, не дающих права применять упрощенную систему налогообложения, или несоответствия требованиям организационно-правовых форм хозяйствования — в последний день налогового (отчетного) периода, в котором осуществлялись такие виды деятельности или произошло изменение организационно-правовой формы;

5) превышения численности физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком единого налога,— в последний день налогового (отчетного) периода, в котором допущено такое превышение;

6) превышения в течение налогового (отчетного) квартала (календарного года) объема дохода, который дает право на применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом (отчетном) квартале (календарном году),— в последний день налогового (отчетного) периода, в котором произошло такое превышение;

7) применения плательщиком единого налога иного способа расчетов, нежели указанные в пункте 291.7 статьи 291 настоящего Кодекса,— в последний день налогового (отчетного) периода, в котором допущен такой способ расчетов».

В свою очередь норма п. 299.16 говорит о том, что в случае выявления проверками нарушений в области ЕН свидетельство аннулируется на основании акта проверки, но такое аннулирование в случаях, упомянутых в п. 299.15 НКУ, произойдет задним числом, в связи с чем и появятся основания для доначисления общесистемных налогов/сборов и применения санкций — тоже задним числом (то есть за предыдущие периоды незаконного пребывания на ЕН).

Идем дальше. То, о чем пойдет речь, касается практически всех случаев, перечисленных в п/п. 298.2.3 НКУ, при несвоевременном переходе/непереходе ЧПЕН­ов/ЮРЕНов на общую систему налогообложения.

(Но предварительно обращаем внимание на то, что в упомянутом п. 299.15 не значится случай с осуществлением ЧПЕНами видов деятельности, не указанных в свидетельстве плательщика ЕН! Так что в такой ситуации можно будет попытаться побороться против аннулирования налоговиками свидетельства и проведения доначислений и санкций задним числом.)

Итак, за весь период незаконного нахождения на упрощенной системе плательщику будут доначислены налоги и сборы, которые он должен был бы уплачивать, если бы находился на общей системе налогообложения, да еще и с применением соответствующих финансовых санкций, предусмотренных НКУ для таких налогов/сборов (включая пеню). Полностью не исключается также и опасность применения санкций за непредставление соответствующих деклараций по общесистемным налогам и сборам.

Кроме того, над определенными ЧПЕНами может нависнуть угроза применения санкций за незаконное неиспользование РРО при наличных расчетах, осуществленных в периоде незаконного единоналожия.

При всем при этом суммы уплаченного за «незаконный» период единого налога для целей уменьшения сумм доначислений (недоимки) по другим налогам и сборам засчитаны не будут (впрочем, переплату самого ЕН можно будет из бюджета вернуть, но этот факт вряд ли сильно утешит блефовавшего).

Плюс ко всему у нашкодивших подобным образом ЧПЕНов/ЮРЕНов, не являющихся плательщиками НДС, есть опасность в таких ситуациях угодить еще и под пресс этого косвенного налога — если при превышении объема 300 тыс. грн у таких лиц возникла бы обязанность зарегистрироваться в качестве плательщика НДС. В таких ситуациях можно заработать приличные НДСные доначисления и штрафы-пеню — см. норму п. 183.10 НКУ**.

** «Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации в качестве плательщика налога, и в случаях и в порядке, предусмотренных настоящей статьей, не подавшее в орган государственной налоговой службы регистрационное заявление, несет ответственность за неначисление или неуплату данного налога на уровне зарегистрированного плательщика без права начисления налогового кредита и получения бюджетного возмещения».

Ну а если плательщик к тому же не убедит проверяющих, что он набедокурил по неведению, и в его действиях будет доказан умысел, то появляется опасность привлечения ЧПЕНа или соответствующих (уполномоченных) должностных лиц ЮРЕНа к уголовной ответственности (впрочем, в такой ситуации угодить под статью 212 УК*** непросто: уж очень большие суммы умышленных недоимок по налогам/сборам нужно «наработать» — не менее 1000 НМДГ, а это в 2012 году составляет не менее 536 500 грн. А вот злоупотребление служебным положением или халатность (ст. 364 и 367 УК соответственно) для должностных лиц ЮРЕНа более вероятны, так как данные статьи применяются при сумме ущерба гораздо меньшей — в 100 и более НМДГ (в 2012 го­ду это — от 53 650 грн), причем под ущербом для целей упомянутых статей понимается ущерб, причиненный не только предприятию, но и государству).

*** См. с. 49–50 настоящего выпуска.

В общем, дешевле не прибегать к рассматриваемым в вопросе видам нарушений, поскольку последствия, как видим, могут быть обширными и серьезными.

Если же ЧПЕН/ЮРЕН вдруг по неведению-незнанию (или по какой-то другой причине) осуществил запрещенный вид расчета или запрещенную операцию (либо еще какой-то преследуемый ЕН-проступок), то при обнаружении такого своего нарушения пусть не спешит «накладывать на себя налоговые руки», а сначала подумает о том, как можно попытаться документально исправить создавшуюся ситуацию. В ряде случаев это вполне реально — например, можно:

— «развернуть» свернутые задолженности, отменив проведенный зачет или бартер, а затем либо прогнать туда-сюда деньги, либо пусть себе долги висят, пока ЧПЕНу/ЮРЕНу не надоест единоналожничать (или еще до какой-то пороговой даты*);

— расторгнуть договор на реализованные запретные товары/услуги (либо на те, которые не вписываются в виды, указанные в свидетельстве) и вернуть всё на круги своя...

* Проблем со сдвижкой (до посинения) срока исковой давности при обоюдном желании обычно не бывает…

Алексей Павленко, Андрей Павлов