Куда девать в налоговом учете былые убытки

Прибыль — пыль,
убытки — быль

                                    и боль!

Куда девать в налоговом учете былые убытки

В «Бухгалтере» № 22’2012 на с. 6–7 мы уже анонсировали изменения к Налоговому кодексу, которыми наши депутаты Законом от 24.05.2012 г. № 4834-VI как бы урегулировали совершенно надуманный вопрос (не)зачета налоговых убытков, полученных плательщиками за налоговые периоды до 2011 года*.

* О проблемах с незачетом убытков, полученных до 2011 года, мы писали неоднократно — см. «Бухгалтер» № 33’2011, с. 38–39, № 43’2011, с. 42–43, № 5’2012, с. 40–42, № 20’2012 с. 36–37.

Отметим, что после появления президентской подписи под Законом № 4834-VI пункт 97 этого Закона, который касается данного убыточного вопроса, изменений не претерпел, поэтому изложенное нами в «Бухгалтере» № 22’2012 остается актуальным.

Ну а сейчас мы напомним основные моменты нового налогового учета старых убытков (под которыми мы здесь и далее подразумеваем всю сумму убытков, полученных плательщиком до 01.01.2011 г.**) и подробнее остановимся на нюансах такого учета, в который уже с 01.07.2012 г.*** придется многим из профессиональных убыточников погрузиться.

** То есть включая и те 80% убытков, имевшихся на 01.01.2010 г., которые согласно Закону О Прибыли не попали в затраты 2010 года и должны были быть учтены в валовых затратах первого квартала 2011 года.

*** Дата вступления данной нормы в силу — как и большинства изменений, вносимых Законом от 24.05.2012 г. № 4834VI в Налоговый кодекс.

Итак.

Упомянутым п. 97 Закона № 4834-VI в п. 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ были внесены соответствующие «убыточные» изменения (кодифицированный текст данной нормы см. на с. 23–25 настоящего выпуска).

Рассмотрим эти изменения детально.

Отметим, что изначальная часть упомянутого п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ, из-за которой и возник весь убыточный сыр-бор, осталась прежней*. А вся суть изменений вложена законодателями в новый текст.

* «Пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется в 2011 году с учетом следующего:

если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».

В результате из обновленного п. 3 прежде всего следует:

— во-первых, тот факт, что плательщики при действии НКУ имели полное право во всех декларациях по налогу на прибыль начиная со II квартала и за все последующие налоговые периоды 2011 года учитывать в том числе и отрицательное значение, имевшееся у них по состоянию на 01.01.2011 г. (а не только первого квартала 2011 года);

— во-вторых, то, что законодатели (явно с подачи ГНСУ) новыми нормами дополнительно ограничили плательщиков в зачете старых (и не только старых) убытков.

На то, что зачет старых убытков на основании старой редакции п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ в налоговых периодах 2011 года вполне допускался, по нашему мнению, указывает — помимо того, что начальный текст в норме остался неизменным,— еще и добавленный в данную норму текст. Обратите в нем особое внимание на слова

«по состоянию на 1 января 2012 года является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год».

Конечно, налоговики могут заявить, что во II–IV кварталах 2011 года отрицательное значение объекта обложения за 2010 год учитывать было нельзя, а вот только с 2012 года стало можно, однако, думаем, до такой суперфискальности они не дойдут. Да и слова главы ГНСУ Александра Клименко во время встречи с чрезвычайным и полномочным послом Франции в Украине о том, что

«Государственная налоговая служба Украины с 1 июля 2012 года прекратит обжалование в судах перенесения убытков предприятий на последующие периоды»,**

поскольку вступают в силу упомянутые изменения к НКУ,— подтверждают законность зачета во всех НКУшных налоговых периодах 2011 года «старых» убытков. Подтверждает это и попавший к нам в редакцию текст проекта обобщающей налоговой консультации, посвященной применению этих новых «убыточных» норм НКУ (достаточно объемной, но все равно оставляющей ряд убыточных вопросов без ответа), которую, судя по всему, ГНСУ очень скоро выпустит в свет.

** По информации от УНИАН.

Все вышеизложенное подвигло нас в упомянутом материале в № 22’2012 рекомендовать плательщикам, которые под нажимом налоговиков не учитывали во II–IV кварталах 2011 года старые убытки (то есть ту часть отрицательного значения объекта налогообложения, которая имелась у них в налоговом учете по состоянию на 01.01.2011 г. и не была погашена в течение первого квартала 2011 года), после вступления данной нормы Закона № 4834-VI в силу представить в местные ГНИ уточняющие расчеты по налогу на прибыль за соответствующие периоды 2011 года.

Это особенно полезно сделать в связи с тем, что не проеденная в 2011 году часть старых убытков (и не только их, но и убытков 2011 года!) теперь будет для ряда плательщиков реструктурирована сроком на 4 года. Кстати (что удивительно), в упомянутом проекте обобщающей налоговой консультации главные налоговики также рекомендуют плательщикам

«для правильного определения объекта налогообложения за следующие отчетные периоды представить такой уточняющий расчет до представления декларации по налогу на прибыль за І полугодие 2012 года».

Этот момент мы специально отразили в предыдущем выпуске на с. 38, чтобы поторопить убыточников с представлением уточняющих расчетов за 2011 год. Не опоздайте.

А теперь посмотрим, какие же новые фискальные сюрпризы несет плательщикам новая редакция п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ.

Всех староубыточников Налоговый кодекс поделил на две категории:

мелких — с доходом за 2011 год менее одного миллиона гривень и

крупных — с доходом за тот же год один миллион гривень и более.

Сразу же отметим проблему с расчетом для целей применения данной нормы суммы дохода за 2011 год.

Из НКУ четко не вытекает, брать данные о доходах из налогового или из бухгалтерского учета. Скорее всего, первое, но тогда не совсем понятно, как поступить с доходом первого квартала: брать не сопоставимую с новым доходом сумму старого валового дохода из декларации за первый квартал 2011 года (что выглядит не очень корректно, ведь ВД включал и предоплаты) или же пересчитать доход первого квартала по нормам НКУ? Налоговики не обошли этот вопрос в проекте обобщающей налоговой консультации, пойдя самым простым путем: предписали суммировать валовой доход первого квартала 2011 года (строку 03 «Скорректированный валовой доход» старой «прибыльной» декларации за І квартал) с доходом за II–IV кварталы 2011 года (строка 01 «Доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения» новой декларации за ІІ–ІV кварталы).

Таким образом, староубыточники первым делом должны определить по доходу за 2011 год, попадают они в мелкие или в крупные, и далее действовать четко по предписаниям упомянутого п. 3.

Мелким с барского плеча предоставлено право и далее продолжать учитывать старые убытки, равно как и убытки, полученные по итогам только 2011 года, без ограничений — до полного их погашения в налоговом учете.

Крупным (то есть с объемом-2011 в миллион грн и более), которых, разумеется, среди староубыточников немало, депутаты даровали рассрочку отрицательного значения, имевшегося у них по состоянию на 01.01.2012 г., аж на 4 года: с 2012 по 2015-й!

Поскольку с мелкими все ясно, наши дальнейшие рассуждения касаются только убыточников крупных, в отношении которых мы обозначим еще ряд проблем, связанных с применением этой новой убыточной нормы.

1. К старым убыткам, полученным до 2011 года, наши законодатели заодно для целей 4-летней рассрочки прихватили и убытки (отрицательное значение объекта налогообложения), полученные чисто по итогам работы уже в 2011 году — в том числе уже при действии Кодекса, то есть во II–IV кварталах 2011 года (обращаем внимание на то, что речь в норме идет просто об «отрицательном значении по состоянию на 01.01.2012 г.»).

В связи с этим возникают дополнительные вопросы:

1.1. Распространяется ли упомянутая рассрочка на плательщиков, имевших отрицательное значение по состоянию на 01.01.2012 г., но при этом не имевших старых (то есть полученных до 2011 года) убытков и убытков по итогам первого квартала 2011 года?

1.2. Распространяется ли такая рассрочка на тех плательщиков, которые не имели «старых» убытков, но имели отрицательное значение на 01.01.2012 г., которое было полностью или частично сформировано у них за счет убытков, полученных именно в первом квартале 2011 года, то есть до вступления НКУ в силу?

Что касается ситуаций из п/п. 1.1, то формально под рассрочку вроде бы могут загрести и их, однако обратим внимание на то, что речь идет о норме (п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ), которая находится в «Переходных положениях» Кодекса, поэтому она не должна касаться ситуаций, не затрагивающих периоды до вступления НКУ (и его раздела ІІІ) в силу. Таким образом, по нашему мнению, ответ на этот вопрос должен быть отрицательным.

В отношении же случаев из п/п. 1.2 картина получается не очень симпатичная. Плательщики, имевшие убытки по итогам I квартала 2011 года, точно подпадают под данную переходную норму, поэтому по буквальным основаниям всей сумме их отрицательного значения, имевшегося на 01.01.2012 г. (то есть включая и убытки, полученные уже при действии НКУ,— во II–IV кварталах 2011 года), грозит рассрочка на 4 года. Единственный для них шанс (правда, весьма хилый) связан с идеей насчет того, что фраза «с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 год» сужает применение данной нормы до круга только тех плательщиков, кто имел старые убытки; остальных же убыточников 4-летняя рассрочка не касается.

2. Поскольку данная норма предполагает уже в 2012 году зачет лишь 25% от суммы отрицательного значения на 01.01.2012 г., но при этом вступает в силу только с 01.07.2012 г., то в связи с этим тоже возникают вопросы:

— учитывать ли данные изменения НКУ при составлении декларации по налогу на прибыль за полугодие 2012 года?

— применяется ли данная норма задним числом, то есть необходимо ли тем крупным убыточникам, кто по декларации за I квартал 2012 года зачел сумму убытков, превышающую предельные годовые 25%, представлять уточняющую декларацию за I квартал 2012 года?

По нашему мнению, данная норма задним числом применяться не должна, однако свои варианты ответов на вопросы изложим, учитывая практику применения предыдущих изменений, вносимых в НКУ.

Что касается первого вопроса, то, поскольку декларация за первое полугодие 2012 года будет составляться уже при действии упомянутых изменений к НКУ, плательщикам следует учитывать данные изменения, касающиеся рассрочки убытков.

В то же время, подходя формально, можно отыскать аргументы и в пользу неприменения данной нормы к расчету налоговых показателей за первое полугодие 2012 года: важно не когда делается декларация, а когда происходят сами события, отражаемые в ней.

Во втором случае уточняющую декларацию представлять не нужно, тем не менее начиная с декларации за полугодие 2012 года (или за девять месяцев-2012, если плательщик сможет отстоять неприменение данных изменений к полугодию-2012) таким крупным убыточникам следует учитывать суммы убытков, имевшихся на 2012 год, в размере, не превышающем 25%. То есть по декларации за полугодие (или 9 месяцев — см. выше) должна быть проведена текущая корректировка данного показателя (а не исправление ошибки).

3. Если в каком-то году прибыли не хватило, чтобы зачесть предельные 25%, то незачтенные суммы переносятся на следующий(-е) год(ы), но если до 01.01.2016 г. останется непогашенная сумма, то она для налоговых целей при фискальном прочтении может сгореть (если к тому времени что-нибудь не изменится, а это весьма вероятно).

Однако это однозначно не распространяется на мелких убыточников — эти смогут зачитывать свое отрицательное значение, имевшееся на 01.01.2012 г., до победного, то есть и после 2015 года.

4. Рассрочке на 4 года, которая предстоит ряду крупных убыточников, подвергнется только сумма убытков, накопленная на 01.01.2012 г. Убытки, полученные в последующих периодах, под рассрочку не попадают.

5. Зачет таким плательщикам следует проводить (с учетом 25%-ного ограничения) по методу FIFO, поскольку в норме указано, что убытки, имевшиеся на 01.01.2012 г., погашаются в первую очередь. То есть текущая прибыль сначала поглощает упомянутые 25%, и только после их исчерпания начинают погашаться в текущем году более поздние (полученные начиная с 01.01.2012 г.) убытки.

Таким образом, особую радость крупным убыточникам доставит ведение отдельного учета убытков, которое прямо предписано в новой редакции п. 3 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. Все равно им делать нечего — пусть порадуются возможности поковыряться.

Подводя итог, еще раз сакцентируем внимание плательщиков на том, что данные изменения, на наш взгляд, приняты с нарушением принципов законности — особенно в части регулирования в «Переходных положениях» НКУ результатов операций (убытков), полученных плательщиками при его действии. Надеемся, смелые (и грамотные!) зайки попытаются оспорить законность данных изменений в суде.

Пока — всё, но думаем, что эта тема еще далеко не исчерпана...

Алексей Павленко,
Андрей Павлов