Куди подіти в податковому обліку колишні збитки?

Куди подіти в податковому обліку колишні збитки?

Поручику, мовчати!

У «Бухгалтері» № 22’2012 на с. 6–7 ми вже анонсували зміни до Податкового кодексу, якими наші депутати Законом від 24.05.2012 р. № 4834-VI нібито врегулювали досить надумане питання (не)зарахування податкових збитків, отриманих платниками за податкові періоди до 2011 року*.

* Про проблеми із незарахуванням збитків, отриманих до 2011 року, ми писали неодноразово — див. «Бухгалтер» № 33’2011, с. 38–39, № 43’2011, с. 42–43, № 5’2012, с. 40–42, № 20’2012, с. 36–37.

Зазначимо, що після появи президентського підпису під Законом № 4834-VI пункт 97 цього Закону, який стосується зазначеного збиткового питання, змін не зазнав, тому викладене нами у «Бухгалтері» № 22’2012 залишається актуальним.

Ну а зараз ми нагадаємо основні моменти нового податкового обліку старих збитків (під якими ми тут і далі маємо на увазі всю суму збитків, отриманих платником до 01.01.2011 р.**) і детальніше зупинимося на нюансах такого обліку, в який уже з 01.07.2012 р.*** доведеться багатьом професійним збитківцям зануритись.

** Тобто включаючи й ті 80% збитків, що були наявні на 01.01.2010 р. та згідно із Законом Про Прибуток не потрапили до витрат 2010 року і повинні були враховуватися у валових витратах першого кварталу 2011 року.

*** Дата набрання зазначеною нормою чинності — як і більшістю змін, внесених Законом від 24.05.2012 р. № 4834VI до Податкового кодексу.

Отже.

Згаданим п. 97 Закону № 4834-VI до п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ було внесено відповідні «збиткові» зміни (кодифікований текст цієї норми див. на с. 23–25 цього випуску).

Розглянемо ці зміни детально.

Зазначимо, що первісна частина згаданого п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, через яку й виникла уся збиткова колотнеча, залишилася незмінною*. А всю суть змін вкладено законодавцями в новий текст.

* «Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого:

якщо результатом розрахунків об’єкта оподаткування платника податку із числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунки об’єкта оподаткування за підсумками другого, другого й третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення».

У результаті з оновленого п. 3 насамперед випливає:

— по-перше, той факт, що платники за дії ПКУ мали повне право у всіх деклараціях з податку на прибуток починаючи з II кварталу й за всі наступні податкові періоди 2011 року враховувати в тому числі й від’ємне значення, що було в них станом на 01.01.2011 р. (а не тільки першого кварталу 2011 року);

— по-друге, те, що законодавці (явно з подачі ДПСУ) новими нормами додатково обмежили платників у зарахуванні старих (і не тільки старих) збитків.

На те, що зарахування старих збитків на підставі старої редакції п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ в податкових періодах 2011 року цілком допускалося, на нашу думку, свідчить — крім того, що початковий текст у нормі залишився незмінним,— ще й доданий до цієї норми текст. Зверніть у ньому особливу увагу на слова

«станом на 1 січня 2012 року є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 податковий рік)».

Звісно, податківці можуть заявити, що в II–IV кварталах 2011 року від’ємне значення об’єкта оподаткування за 2010 рік враховувати було не можна, а от тільки з 2012 року стало можна, однак, гадаємо, до такої суперфіскальності вони не дійдуть. Та й слова голови ДПСУ Олександра Клименка під час зустрічі з надзвичайним і повноважним послом Франції в Україні про те, що

«Державна податкова служба України з 1 липня 2012 року припинить оскарження в судах перенесення збитків підприємств на наступні періоди»,**

оскільки набирають чинності згадані зміни до ПКУ,— підтверджують законність зарахування у всіх ПКУшних податкових періодах 2011 року «старих» збитків. Підтверджує це й текст проекту узагальнюючої податкової консультації, що потрапив до нас у редакцію, яку присвячену застосуванню цих нових «збиткових» норм ПКУ (вона досить об’ємна але все одно залишає низку збиткових питань без відповідей) та яку, судячи з усього, ДПСУ дуже скоро випустить у світ.

** За інформацією від УНІАН.

Усе вищевикладене надихнуло нас у згаданому матеріалі в № 22’2012 рекомендувати платникам, які під тиском податківців не враховували в II–IV кварталах 2011 року старі збитки (тобто ту частину від’ємного значення об’єкта оподаткування, яка була наявна в них у податковому обліку станом на 01.01.2011 р. і не була погашена протягом першого кварталу 2011 року), після набрання чинності цією нормою Законом № 4834-VI подати до місцевих ДПІ уточнюючі розрахунки з податку на прибуток за відповідні періоди 2011 року.

Це особливо корисно зробити у зв’язку з тим, що «не проїдена» в 2011 році частина старих збитків (і не лише їх, але й збитків 2011 року!) тепер буде для ряду платників реструктуризована строком на 4 роки. До речі (що дивно), у згаданому проекті узагальнюючої податкової консультації головні податківці також рекомендують платникам

«для правильного визначення об’єкта оподаткування за наступні звітні періоди подати такий уточнюючий розрахунок до подання декларації з податку на прибуток за І півріччя 2012 року».

Цей момент ми спеціально відобразили в попередньому випуску на с. 38, щоб поквапити збитківців з поданням уточнюючих розрахунків за 2011 рік. Не спізніться.

А тепер подивимося, які ж нові фіскальні сюрпризи несе платникам нова редакція п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Усіх старозбитківців Податковий кодекс поділив на дві категорії:

дрібних — з доходом за 2011 рік менше одного мільйона гривень і

великих — з доходом за той самий рік один мільйон гривень і більше.

Одразу ж відзначимо проблему з розрахунками для цілей застосування цієї норми суми доходу за 2011 рік.

Із ПКУ чітко не випливає, брати дані про доходи з податкового чи з бухгалтерського обліку. Найімовірніше, перше, але тоді не зовсім зрозуміло, як бути з доходом першого кварталу: брати не співставну з новим доходом суму старого валового доходу з декларації за перший квартал 2011 року (що виглядає не дуже коректно, адже ВД включав і попередні оплати) або ж переобчислити дохід першого кварталу за нормами ПКУ? Податківці не залишили осторонь це питання в проекті узагальнюючої податкової консультації, пішовши найпростішим шляхом: наказали підсумувати валовий дохід першого кварталу 2011 року (рядок 03 «Скоригований валовий дохід» старої «прибуткової» декларації за І квартал) з доходом за II–IV квартали 2011 року (рядок 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування» нової декларації за ІІ–ІV квартали).

Таким чином, старозбитківці першим ділом повинні визначити за доходом 2011 року, потрапляють вони до дрібних або до великих, і далі діяти чітко за приписами згаданого п. 3.

Дрібним з панського плеча надане право й далі продовжувати враховувати старі збитки, так само як і збитки, отримані за підсумками тільки 2011 року, без обмежень — до повного їх погашення у податковому обліку.

Великим (тобто з обсягом-2011 у мільйон грн і більше), яких, зрозуміло, серед старозбитківців чимало, депутати дарували розстрочення від’ємного значення, наявного у них станом на 01.01.2012 р., аж на 4 роки: з 2012 до 2015-го!

Оскільки із дрібними все зрозуміло, наші подальші міркування стосуються тільки збитківців великих, щодо яких ми відзначимо ще ряд проблем, пов’язаних із застосуванням цієї нової збиткової норми.

1. До старих збитків, отриманих до 2011 року, наші законодавці для цілей 4-річного розстрочення одностайно прихопили й збитки (від’ємне значення об’єкта оподаткування), отримані суто за підсумками роботи вже у 2011 році — у тому числі вже за дії Кодексу, тобто у II–IV кварталах 2011 року (звертаємо увагу на те, що йдеться в нормі просто про «від’ємне значення станом на 01.01.2012 р.»).

У зв’язку із цим виникають додаткові запитання:

1.1. Чи поширюється згадане розстрочення на платників, які мали від’ємне значення станом на 01.01.2012 р., але при цьому не мали старих (тобто отриманих до 2011 року) збитків і збитків за підсумками першого кварталу 2011 року?

1.2. Чи поширюється таке розстрочення на тих платників, які не мали «старих» збитків, але мали від’ємне значення на 01.01.2012 р., яке було повністю або частково сформоване в них за рахунок збитків, отриманих саме в першому кварталі 2011 року, тобто до набрання ПКУ чинності?

Щодо ситуацій із п/п. 1.1, то формально під розстрочення ніби можуть загребти і їх, однак звернемо увагу на те, що йдеться про норму (п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ) у «Перехідних положеннях» Кодексу, тому вона не повинна стосуватися ситуацій, які не зачіпають періоди до набрання ПКУ (і його розділом ІІІ) чинності. Таким чином, на нашу думку, відповідь на це запитання має бути заперечною.

А щодо випадків із п/п. 1.2 картина виходить не дуже симпатичною. Платники, які мали збитки за підсумками I кварталу 2011 року, точно підпадають під цю перехідну норму, тому з буквальних підстав усій сумі їх від’ємного значення, наявного на 01.01.2012 р. (тобто включаючи й збитки, отримані вже за дії ПКУ,— у II–IV кварталах 2011 року), загрожує розстрочення на 4 роки. Єдиний для них шанс (щоправда, дуже хиткий) пов’язаний з ідеєю стосовно того, що фраза «з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за 2010 рік» звужує застосування цієї норми до кола лише тих платників, хто мав старі збитки; а інших збитківців 4-річне розстрочення не охоплює.

2. Оскільки зазначена норма передбачає вже у 2012 році зарахування лише 25% від суми від’ємного значення на 01.01.2012 р., але при цьому набирає чинності тільки з 01.07.2012 р., то у зв’язку з цим теж виникають запитання:

— чи враховувати ці зміни ПКУ при складанні декларації з податку на прибуток за півріччя 2012 року?

— чи застосовується вказана норма заднім числом, тобто чи необхідно тим великим збитківцям, які за декларацією за I квартал 2012 року зарахували суму збитків, що перевищує граничні річні 25%, подавати уточнюючу декларацію за I квартал 2012 року?

На нашу думку, ця норма заднім числом застосовуватися не повинна, однак свої варіанти відповідей на запитання викладемо, враховуючи практику застосування попередніх змін, внесених до ПКУ.

Щодо першого запитання, то, оскільки декларація за перше півріччя 2012 року буде складатися вже за дії згаданих змін до ПКУ, платникам слід враховувати ці зміни з розстрочення збитків.

Водночас, підходячи формально, можна відшукати аргументи й на користь незастосування зазначеної норми до розрахунків податкових показників за перше півріччя 2012 року: важливо не коли складається декларація, а коли відбуваються самі події, що відображаються у ній.

У другому випадку уточнюючу декларацію подавати не потрібно, проте починаючи з декларації за півріччя 2012 року (або за дев’ять місяців-2012, якщо платник зможе відстояти незастосування зазначених змін до півріччя-2012) таким великим збитківцям слід враховувати суми збитків, наявних на 2012 рік, у розмірі, що не перевищує 25%. Тобто за декларацією за півріччя (або 9 місяців — див. вище) має бути проведене поточне коригування цього показника (а не виправлення помилки).

3. Якщо в якомусь році прибутку не вистачило, щоб зарахувати граничні 25%, то незараховані суми переносяться на наступний (-і) рік (роки), але якщо до 01.01.2016 р. залишиться непогашена сума, то вона для податкових цілей за фіскального прочитання може згоріти (якщо на той час що-небудь не зміниться, а це дуже ймовірно).

Однак це однозначно не поширюється на дрібних збитківців — ці зможуть зараховувати своє від’ємне значення, що було на 01.01.2012 р., до кінця, тобто й після 2015 року.

4. Розстрочення на 4 роки, яке передбачається для ряду великих збитківців, зазнає лише сума збитків, накопичена на 01.01.2012 р. Збитки, отримані в наступних періодах, під розстрочення не потрапляють.

5. Зарахування таким платникам слід проводити (враховуючи 25%-ве обмеження) за методом FIFO, оскільки в нормі зазначено, що збитки, наявні на 01.01.2012 р., погашаються в першу чергу. Тобто поточний прибуток спочатку поглинає згадані 25%, і тільки після їх вичерпання починають погашатися в поточному році пізніші (отримані починаючи з 01.01.2012 р.) збитки.

Таким чином, особливу радість великим збитківцям принесе ведення окремого обліку збитків, що прямо передбачено в новій редакції п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. «Усе одно їм робити нічого — нехай порадіють можливості покопирсатись».

Підсумовуючи, ще раз закцентуємо увагу платників на тому, що зазначені зміни, на наш погляд, прийняті з порушенням принципів законності — особливо в частині регулювання в «Перехідних положеннях» ПКУ результатів операцій (збитків), отриманих платниками за його дії. Сподіваємося, сміливі (і грамотні!) зайчики спробують заперечити законність цих змін у суді.

Поки що — все, але думаємо, що цю тему ще далеко не вичерпано...

Олексій Павленко, Андрій Павлов