Каждая консультация — как маленькая диссертация...
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины
от 05.07.2012 г. № 574
Обобщающая налоговая консультация
относительно определения курсовых разниц
от пересчета операций в иностранной валюте,
задолженности и иностранной валюты
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины — Кодекс;
Закон Украины от 24 мая 2012 № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» — Закон;
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 № 193,— П(С)БУ 21.
Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте предусмотрено статьей 153 раздела III «Налог на прибыль предприятий» Кодекса.
Так, подпунктом 153.1.2 пункта 153.1 статьи 153 Кодекса установлено, что расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в затраты такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была ранее оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты.
Согласно п/п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Кодекса определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) — в составе расходов плательщика налога.
Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница — это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах; монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов.
Согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета под задолженностью следует понимать любую задолженность по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами.
В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса (п/п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодекса).
В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно расходов или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей данного подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.
Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей данного подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.
Статьей 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определено, что датами отчетного баланса является последний день квартала, то есть: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Доходы и расходы в соответствии с п. 135.2 ст. 135 и п. 138.2 ст. 138 Кодекса определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов или осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II данного Кодекса.
Подпунктом 153.1.4 пункта 153.1 статьи 153 Кодекса в редакции Закона, который вступил в силу 01.07.2012, предусмотрено, что в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов.
Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей данного подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже.
Вопрос 1: как производится учет приобретенной иностранной валюты, если она учитывается на счетах плательщика налога по состоянию на конец квартала, в котором такая валюта приобретена?
Ответ: если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах до 01.07.2012 и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Если плательщик налога приобретал иностранную валюту в отчетных периодах после 01.07.2012 и до конца квартала (до даты отчетного баланса) такая валюта учитывается на его счетах, то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между:
курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения;
курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса.
Вопрос 2: если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то как отражается операция по приобретению такой валюты?
Ответ: если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах до 01.07.2012 до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то операция по приобретению иностранной валюты с целью определения объекта налогообложения плательщиком налога не отражается.
Если иностранная валюта приобретена и продана или перечислена в оплату товаров (работ, услуг), в погашение задолженностей в иностранной валюте в отчетных периодах после 01.07.2012 до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в состав доходов или расходов плательщика налога включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом иностранной валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату такого приобретения.
Вопрос 3: как будет производиться налогообложение операций по продаже иностранной валюты?
Ответ: в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления такой операции.
Вопрос 4: каким образом в условиях действия Кодекса отражаются операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту?
Ответ: операции по приобретению одной иностранной валюты за другую иностранную валюту рассматриваются как две одновременно осуществленные операции: продажа и приобретение соответствующей иностранной валюты, порядок налогообложения которых предусмотрен п/п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодекса.
Вопрос 5: производится ли пересчет курсовых разниц по задолженности, которая не учитывается в налоговом учете (например, задолженность по кредиту и процентам, если кредитные средства используются не в рамках хозяйственной деятельности, задолженность перед нерезидентом за услуги маркетинга, роялти, если такие расходы не учитываются в составе затрат, и т. п.)?
Ответ: да, производится, поскольку в соответствии с П(С)БУ 21 такая задолженность является монетарной статьей.
Вопрос 6: как осуществляется пересчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте?
Ответ: пересчет курсовых разниц при частичном погашении задолженности в иностранной валюте осуществляется в соответствии с П(С)БУ 21.
Вопрос 7: осуществляется ли пересчет курсовых разниц по иностранным инвестициям?
Ответ: по иностранным инвестициям курсовые разницы не пересчитываются.
Вопрос 8: учитывается ли для расчета ограничения расходов в соответствии с пунктом 141.2 статьи 141 Кодекса доход от пересчета курсовых разниц по долговым обязательствам в пользу нерезидентов, владеющих 50 и более процентами уставного фонда (акций, других корпоративных прав) плательщика налога или связанных с ними лиц?
Ответ: нет, не учитывается.
Заместитель директора Департамента
налогообложения юридических лиц —
начальник Управления администрирования
налога на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
Комментарий от А. П.2
Появление данной Обобщающей налоговой консультации в основном вызвано недавними изменениями, которые были внесены Законом № 4834-VI в п/п. 153.1.4 Налогового кодекса (см. «Бухгалтер» № 25’2012, с. 20). Напомним, что эти изменения мы подробно комментировали еще в «Бухгалтере» № 22’2012 на с. 37–39. В данной консультации фактически представлен комментарий этих изменений главными налоговиками, плюс еще — дополнительные ответы на некоторые вопросы, связанные с начислением курсовых разниц.
Сразу отметим, что упомянутые изменения, внесенные в п/п. 153.1.4 НКУ, в первую очередь касались усовершенствования термина «балансовая стоимость иностранной валюты» в целях устранения несуразностей в налоговом учете операций в иностранных валютах, которые вызывала старая редакция данной нормы (на этот счет см. нашу публикацию в «Бухгалтере» № 19’2011 на с. 38–39), а также дополнительного сближения налогового учета таких операций с их учетом бухгалтерским, что призвано значительно облегчить жизнь бухгалтеров, ведущих учет инвалютных операций.
Сначала — теоретическое отступление по поводу новых правил.
С учетом новой редакции п/п. 153.1.4 НКУ:
1) при продаже иностранной валюты результат от такой продажи отражается в доходах (если он положительный) или затратах (если он отрицательный). Сам же этот результат исчисляется так:
Доход от продажи инвалюты (в грн) – Балансовая стоимость проданной инвалюты (в грн);
2) при приобретении инвалюты результат от таких операций отражается: положительный — в затратах, отрицательный — в доходах. Исчисляется он следующим образом:
Стоимость инвалюты (в грн) по курсу приобретения – Балансовая стоимость приобретенной инвалюты (в грн).
Отметим, что согласно новому определению балансовой стоимостью иностранной валюты для целей применения п/п. 153.1.4 НКУ теперь считается стоимость инвалюты по курсу НБУ на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какое событие наступило позже. В «Бухгалтере» № 22’2012 мы уже критиковали законодателя за такое новое определение: оно хоть и лучше старого, но тоже далеко от совершенства. Намного корректнее было бы просто переписать его из бухгалтерского П(С)БУ 15 «Доход» и не морочить плательщикам голову. Ведь для целей, установленных п/п. 153.1.4 НКУ, балансовая стоимость инвалюты всегда должна браться на дату совершения операции (которая иногда может совпасть с датой баланса, если операция купли-продажи инвалюты придется именно на эту дату).
Кроме того, отметим, что при налоговом учете операций продажи/приобретения инвалюты — согласно третьему абзацу п/п. 153.1.4 НКУ, а также общим «затратным» нормам — другие расходы, связанные с продажей/приобретением иностранных валют (включая вознаграждение банка), учитываются (относятся на затраты) отдельно и на результат от продажи или приобретения инвалюты не влияют.
Помимо этого, если приобретенная инвалюта не расходуется прямо в день ее приобретения, то до даты ее расходования или до даты баланса (если таковая наступит раньше) необходимо исчислить курсовые разницы.
Теперь обратимся к тексту консультации.
1. Приобретение инвалюты
(до конца квартала не израсходованной)
В отношении ответа на первый вопрос отметим, что в части налогового учета операций до 01.07.2012 г. налоговики фактически подтвердили, что результат от приобретения инвалюты в данном случае (после окончания квартала) должен был исчисляться, так как инвалюта долежала до даты баланса (при этом курсовые разницы на стоимость такой валюты не начисляются).
В отношении налогового учета начиная с 01.07.2012 г., по нашему мнению, написано верно: учитываются как результат от приобретения инвалюты (стоимость по курсу приобретения минус стоимость по курсу НБУ), так и курсовые разницы, исчисленные путем сравнения курса НБУ на дату приобретения инвалюты с курсом на дату отчетного баланса. Кстати, в проекте этой консультации в данном фрагменте была допущена ошибка (курсовые разницы от даты приобретения до даты баланса вообще не учитывались), которую в окончательном варианте налоговики, к счастью, исправили.
2. Приобретение инвалюты
(до конца квартала израсходованной)
В отношении операций до 01.07.2012 г. налоговики, как и ожидалось, подтвердили, что если приобретенная валюта была до даты баланса плательщиком израсходована, то такие операции (и результат от приобретения инвалюты, и курсовые разницы от даты приобретения до даты расходования) в налоговом учете не отражаются. Причина в том, что если инвалюта не долежала до конца квартала (даты отчетного баланса), а была израсходована, то она не имела балансовой стоимости (согласно прежнему определению этого термина).
В отношении операций начиная с 01.07.2012 г. отметим, что налоговики упомянули только результат от приобретения инвалюты, почему-то забыв о сумме курсовой разницы, которая должна быть начислена с учетом изменения курсов между датой приобретения инвалюты и датой ее перечисления (или продажи). Ведь в вопросе не указано, что операции по приобретению и расходованию инвалюты произошли в один день, а п/п. 153.1.3 НКУ, отсылающий к П(С)БУ, требует обязательного начисления в такой ситуации курсовых разниц — на дату совершения хозяйственной операции (расходования инвалюты).
3. Продажа инвалюты
Налоговики подтвердили, что налоговый учет данных операций с 01.07.2012 г. не изменился.
На наш взгляд, здесь все корректно, хотя не помешало бы упомянуть и о начислении курсовой разницы — от даты предыдущей операции с продаваемой инвалютой до даты ее продажи.
4. Купля-продажа одной инвалюты за другую
Налоговики теперь предписывают приобретение одной иностранной валюты за другую отражать в налоговом учете как две отдельные операции: продажа одной инвалюты и приобретение другой. Видимо, такой подход должен применяться начиная с 01.07.2012 г., поскольку раньше налоговики в соответствующей консультации в ЕБНЗ писали, что такие операции в налоговом учете не отражаются. Причем сейчас в ЕБНЗ срок действия этой консультации ограничен датой 01.07.2012 г. Надеемся, задним числом пересчитывать в налоговом учете такие операции ГНСУшники плательщиков не заставят — это будет ну совсем неприлично.
5. Курсовые разницы
по «бесхозяйственным» статьям
Ситуация — аналогичная ситуации с вопросом-ответом 4. Раньше налоговики в ЕБНЗ разъясняли, что в подобных («бесхозяйственных») случаях курсовые разницы в налоговом учете (в отличие от учета бухгалтерского) начислять не следует (см. на этот счет «Бухгалтер» № 24’2012, с. 43–44, и там же — фрагмент упомянутой консультации из ЕБНЗ). Теперь же точка зрения изменилась на диаметрально противоположную, хотя никаких видимых причин для такой перемены позиции в изменениях, внесенных в НКУ, мы не усмотрели. При этом любопытно, что данная консультация в ЕБНЗ до сих пор фигурирует как действующая — ее срок (в отличие от названной в п. 4 нашего комментария) датой 01.07.2012 г. не ограничен.
Конечно, замечательно, что налоговики решили и данный вопрос полностью состыковать с бухучетом, однако следовало бы это сделать аккуратнее: указать причину пересмотра своего подхода, написать, что новый подход применяется только с 01.07.2012 г. и поэтому корректировки курсовых разниц предшествующих периодов производить не нужно. Ну и не мешало бы ЕБНЗ тоже подчистить...
6. Курсовые разницы при частичном
погашении задолженности
Просто отсылка к П(С)БУ 21. Спасибо.
А ведь в проекте обобщающей консультации так красиво было написано:
«в случае частичного погашения задолженности в иностранной валюте на дату погашения осуществляется пересчет курсовых разниц по погашенной части задолженности. При этом положительное или отрицательное значение курсовых разниц рассчитывается между официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте, действовавшим на дату погашения такой части задолженности, и официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте на дату признания такой задолженности или на дату отчетного баланса в зависимости от события, наступившего позже. Курсовые разницы по части задолженности, оставшейся непогашенной, пересчитываются на ближайшую дату баланса или на дату ее погашения в зависимости от события, наступившего раньше».
Ну и кому это помешало? Может быть, в ГНСУ мероприятия по экономии бумаги?..
7. Курсовые разницы по иностранным инвестициям
Не начисляются. И точка.
Написали бы, что уставный капитал, выраженный в инвалюте (то есть бухсчет 40), не пересчитывается, тогда было бы понятно, а то — инвестиции... А если инвестиция в «живой» инвалюте? Или же внесенная на счет в качестве инвестиции инвалюта не пересчитывается? Или это уже не инвестиция?
Кстати, задолженность по еще не внесенной инвалюте (д-т бухсчета 46 «Неоплаченный капитал») — монетарная, так почему бы ее не пересчитать?
Между прочим, сами налоговики в соответствующей консультации в ЕБНЗ требуют начисления в налоговом учете курсовых разниц по такой задолженности*. (Эта консультация числится в базе как действующая, то есть с 01.07.2012 г. не приостановлена.)
Как-то это все странно, однобоко и непродуманно...
8. Ограничение из п. 141.2 НКУ**
и курсовые разницы
Предписано не учитывать.
Поскольку в расчете ограничения, установленного данным пунктом Кодекса, используется показатель налогооблагаемой прибыли отчетного периода, нам совершенно не ясно, почему эта прибыль должна рассчитываться без учета положительных курсовых разниц, начисленных плательщиком по нерезидентскому кредиту? Из чего такое вытекает? Может, кому-то на копейку затраты и увеличатся, а бухгалтер — считай...
(В проекте данной консультации вопросов-ответов 7 и 8 не было, оно и видно — слеплены явно на скорую руку.)
* Приводим актуальный фрагмент консультации:
«не внесенная в уставный фонд иностранная валюта как монетарная статья баланса (денежные средства, которые будут получены в фиксированной сумме денег) подлежит пересчету. При этом положительное или отрицательное значение курсовых разниц рассчитывается между официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте, действовавшим на дату признания такой задолженности, и официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса или на дату погашения такой задолженности, в зависимости от события, наступившего раньше».
** Напомним его содержание:
«Для плательщика налога, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав затрат начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов».
