Що не консультація — маленька дисертація...
Затверджено наказом Державної податкової служби України
від 05.07.2012 р. № 574
Узагальнююча податкова консультація
щодо визначення курсових різниць
від перерахунку операцій у іноземній валюті,
заборгованості та іноземної валюти
У консультації використовуються такі скорочення :
Податковий кодекс України — Кодекс ;
Закон України від 24 травня 2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» — Закон ;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193,— П (С)БО 21.
Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті передбачено статтею 153 розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу.
Так, підпунктом 153.1.2 пункту 153.1 статті 153 Кодексу встановлено, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів , робіт , послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.
Згідно з п/п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Кодексу визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку.
Згідно з п. 4 П(С)БО 21 курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку під заборгованістю слід розуміти будь-яку заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами.
У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу (п/п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодексу).
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.
Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції.
Статтею 13 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що датами звітного балансу є останній день кварталу, тобто: 31 березня , 30 червня , 30 вересня та 31 грудня.
Доходи та витрати відповідно до п. 135.2 ст. 135 та п. 138.2 ст. 138 Кодексу визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів або здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Підпунктом 153.1.4 пункту 153.1 статті 153 Кодексу у редакції Закону, який набрав чинності 01.07.2012 р., передбачено, що у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів.
Термін «балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше.
Запитання 1: як проводиться облік придбаної іноземної валюти, якщо вона обліковується на рахунках платника податку станом на кінець кварталу, в якому таку валюту придбано?
Відповідь: якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах до 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.
Якщо платник податку придбавав іноземну валюту у звітних періодах після 01.07.2012 р. та до кінця кварталу (до дати звітного балансу) така валюта обліковується на його рахунках, то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між:
курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання ;
курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу.
Запитання 2: якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то як відображається операція з придбання такої валюти?
Відповідь: якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах до 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то операція з придбання іноземної валюти з метою визначення об’єкта оподаткування платником податку не відображається.
Якщо іноземну валюту придбано та продано або перераховано в оплату товарів (робіт, послуг), в погашення заборгованостей в іноземній валюті у звітних періодах після 01.07.2012 р. до дати звітного балансу (протягом одного кварталу), то до складу доходів або витрат платника податку включається позитивна чи від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом іноземної валюти, визначеної за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату такого придбання.
Запитання 3: як проводитиметься оподаткування операцій з продажу іноземної валюти?
Відповідь: у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції.
Запитання 4: яким чином в умовах дії Кодексу відображаються операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту?
Відповідь: операції з придбання однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту розглядаються як дві одночасно здійснені операції : продаж та придбання відповідної іноземної валюти, порядок оподаткування яких передбачено п/п. 153.1.4 п. 153.1 ст. 153 Кодексу.
Запитання 5: чи проводиться перерахунок курсових різниць за заборгованістю, що не враховується у податковому обліку (наприклад, заборгованість за кредитом та відсотками, якщо кредитні кошти використовуються не у межах господарської діяльності, заборгованість перед нерезидентом за послуги маркетингу, роялті, якщо такі витрати не враховуються у складі витрат, тощо)?
Відповідь: так, проводиться, оскільки відповідно до П(С)БО 21 така заборгованість є монетарною статтею.
Запитання 6: як здійснюється перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті?
Відповідь: перерахунок курсових різниць при частковому погашенні заборгованості в іноземній валюті здійснюється відповідно до П (С)БО 21.
Запитання 7: чи здійснюється перерахунок курсових різниць по іноземних інвестиціях?
Відповідь: по іноземних інвестиціях курсові різниці не перераховуються.
Запитання 8: чи враховується для розрахунку обмеження витрат відповідно до пункту 141.2 статті 141 Кодексу дохід від перерахунку курсових різниць по боргових зобов’язаннях на користь нерезидентів, які володіють 50 та більше відсотками статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) платника податку або пов’язаних з ними осіб?
Відповідь: ні, не враховується.
Заступник директора Департаменту
оподаткування юридичних осіб — начальник
Управління адміністрування
податку на прибуток
та податкових платежів
Н. Хоцянівська
Коментар від О. П., А. П.
Поява цієї Узагальнюючої податкової консультації переважно викликана нещодавніми змінами, внесеними Законом № 4834-VI до п/п. 153.1.4 Податкового кодексу (див. «Бухгалтер» № 25’2012, с. 20). Нагадаємо, що ці зміни ми детально коментували ще у «Бухгалтері» № 22’2012 на с. 37–39. У зазначеній консультації фактично надано коментар цих змін головними податківцями , плюс ще — додаткові відповіді на деякі запитання, пов’язані з нарахуванням курсових різниць.
Одразу відзначимо, що згадані зміни, внесені до п/п. 153.1.4 ПКУ, насамперед стосувалися удосконалення терміна «балансова вартість іноземної валюти» з метою усунення непорозумінь у податковому обліку операцій в іноземних валютах, які викликала стара редакція цієї норми (щодо цього див. нашу публікацію у «Бухгалтері» № 19’2011 на с. 38–39), а також додаткового зближення податкового обліку таких операцій з їхнім обліком бухгалтерським, що має значно полегшити життя бухгалтерів, які ведуть облік інвалютних операцій.
Спочатку — теоретичний відступ щодо нових правил.
Із урахуванням нової редакції п/п. 153.1.4 ПКУ:
1) під час продажу іноземної валюти результат від такого продажу відображається у доходах (якщо він позитивний) або витратах (якщо він від’ємний). Сам же цей результат обчислюється так :
Дохід від продажу інвалюти (у грн) – Балансова вартість проданої інвалюти (у грн);
2) під час придбання інвалюти результат від таких операцій відображається: позитивний — у витратах, від’ємний — у доходах. Обчислюється він у такий спосіб :
Вартість інвалюти (у грн) за курсом придбання –
– Балансова вартість придбаної інвалюти (у грн).
Зазначимо, що згідно з новим визначенням балансовою вартістю іноземної валюти для цілей застосування п/п. 153.1.4 ПКУ тепер вважається вартість інвалюти за курсом НБУ на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка подія відбулася пізніше. У «Бухгалтері» № 22’2012 ми вже критикували законодавця за таке нове визначення: воно хоч і краще за старе, але теж далеке від досконалості. Набагато коректніше було б просто переписати його із бухгалтерського П(С)БО 15 «Дохід» і не морочити платникам голову. Адже для цілей, установлених п/п. 153.1.4 ПКУ, балансова вартість інвалюти завжди повинна братися на дату здійснення операції (яка іноді може збігатися із датою балансу, якщо операція купівлі-продажу інвалюти припаде саме на цю дату).
Окрім того, зазначимо, що при податковому обліку операцій продажу/придбання інвалюти — згідно з третім абзацом п/п. 153.1.4 ПКУ, а також загальними «витратними» нормами — інші витрати, пов’язані з продажем/придбанням іноземних валют (включаючи винагороду банку), враховуються (належать до витрат) окремо й на результат від продажу або придбання інвалюти не впливають.
Крім цього, якщо придбана інвалюта не витрачається прямо у день її придбання, то до дати її витрачання або до дати балансу (якщо вона настане раніше) необхідно обчислити курсові різниці.
Тепер звернемося до тексту консультації.
1. Придбання інвалюти
(до кінця кварталу не витраченої)
Щодо відповіді на перше запитання зазначимо, що в частині податкового обліку операцій до 01.07.2012 р. податківці фактично підтвердили, що результат від придбання інвалюти в такому випадку (після закінчення кварталу) повинен був обчислюватися, оскільки інвалюта долежала до дати балансу (при цьому курсові різниці на вартість такої валюти не нараховуються).
Щодо податкового обліку починаючи з 01.07.2012 р., на нашу думку, написано правильно : враховуються як результат від придбання інвалюти (вартість за курсом придбання мінус вартість за курсом НБУ), так і курсові різниці, обчислені шляхом порівняння курсу НБУ на дату придбання інвалюти з курсом на дату звітного балансу. До речі, у проекті зазначеної консультації у цьому фрагменті було допущено помилку (курсові різниці від дати придбання до дати балансу взагалі не враховувалися), яку в остаточному варіанті податківці, на щастя, виправили.
2. Придбання інвалюти
(до кінця кварталу витраченої)
Щодо операцій до 01.07.2012 р. податківці, як і очікувалося, підтвердили, що якщо придбану валюту було до дати балансу платником витрачено, то такі операції (і результат від придбання інвалюти, і курсові різниці від дати придбання до дати витрачання) у податковому обліку не відображаються. Причина в тому, що якщо інвалюта не долежала до кінця кварталу (дати звітного балансу), а була витрачена, то вона не мала балансової вартості (відповідно до попереднього визначення цього терміна).
Стосовно операцій починаючи із 01.07.2012 р. відзначимо, що податківці згадали тільки результат від придбання інвалюти, чомусь забувши про суму курсової різниці, яка мала бути нарахована з урахуванням зміни курсів між датою придбання інвалюти й датою її перерахування (або продажу). Адже у запитанні не зазначено, що операції з придбання і витрачання інвалюти відбулися в один день, а п/п. 153.1.3 ПКУ, який відсилає до П(С)БО, вимагає обов’язкового нарахування у такій ситуації курсових різниць — на дату здійснення господарської операції (витрачання інвалюти).
3. Продаж інвалюти
Податківці підтвердили, що податковий облік цих операцій з 01.07.2012 р. не змінився.
На наш погляд, тут усе коректно, хоча не завадило б згадати і про нарахування курсової різниці — від дати попередньої операції із продаваною інвалютою до дати її продажу.
4. Купівля-продаж однієї інвалюти за іншу
Податківці тепер наказують придбання однієї іноземної валюти за іншу відображати в податковому обліку як дві окремі операції: продаж однієї інвалюти й придбання іншої. Мабуть, такий підхід має застосовуватися починаючи з 01.07.2012 р., оскільки раніше податківці у відповідній консультації ЄБПЗ писали, що такі операції у податковому обліку не відображаються. Причому зараз у ЄБПЗ строк дії цієї консультації обмежено датою 01.07.2012 р. Сподіваємося, заднім числом переобчислювати у податковому обліку такі операції ДПСУ платників не змусять — це буде ну дуже непристойно.
5. Курсові різниці за «безгосподарними» статтями
Ситуація — аналогічна ситуації із запитанням-відповіддю 4. Раніше податківці у ЄБПЗ роз’яснювали, що у таких («безгосподарських») випадках курсові різниці в податковому обліку (на відміну від обліку бухгалтерського) нараховувати не слід (див. щодо цього «Бухгалтер» № 24’2012, с. 43–44, і там же — фрагмент згаданої консультації з ЄБПЗ). А тепер точка зору змінилася на діаметрально протилежну, хоча жодних видимих причин для такої зміни позиції у змінах, внесених до ПКУ, ми не побачили. При цьому цікаво, що зазначена консультація у ЄБПЗ дотепер фігурує як чинна — її строк (на відміну від названої у п. 4 нашого коментаря) датою 01.07.2012 р. не обмежено.
Звісно, чудово, що податківці вирішили й це питання цілком узгодити з бухобліком, однак слід було б це зробити акуратніше : вказати причину перегляду свого підходу, написати, що новий підхід застосовується тільки з 01.07.2012 р. і тому коригування курсових різниць попередніх періодів проводити не потрібно. Ну й не завадило б ЄБПЗ теж підчистити...
6. Курсові різниці
при частковому погашенні заборгованості
Просто відсилання до П(С)БО 21. Спасибі.
Але ж у проекті узагальнюючої консультації так красиво було написано:
«у разі часткового погашення заборгованості в іноземній валюті на дату погашення здійснюється перерахунок курсових різниць по погашеній частині заборгованості. При цьому позитивне або від’ємне значення курсових різниць розраховується між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату погашення такої частини заборгованості, та офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату визнання такої заборгованості або на дату звітного балансу в залежності від події, що сталася пізніше. Курсові різниці по частині заборгованості, що залишилась непогашеною, перераховуються на найближчу дату балансу або на дату її погашення в залежності від події, що сталася раніше».
Ну і кому це завадило ? Можливо, в ДПСУ тривають заходи з економії паперу?..
7. Курсові різниці за іноземними інвестиціями
Не нараховуються. І крапка.
Написали б, що статутний капітал, виражений в інвалюті (тобто бухрахунок 40), не переобчислюється, тоді було б зрозуміло, а то — інвестиції... А якщо інвестиція у «живій» інвалюті? Чи внесена на рахунок як інвестиція інвалюта не переобчислюється? Чи це вже не інвестиція?
До речі, заборгованість за ще не внесеною інвалютою (д-т бухрахунку 46 «Неоплачений капітал») — монетарна, тож чому б її не переобчислити?
Між тим, самі податківці у відповідній консультації з ЄБПЗ вимагають нарахування у податковому обліку курсових різниць за такою заборгованістю*. (Ця консультація існує у базі як чинна, тобто з 01.07.2012 р. її не зупинено.)
Якось це все дивно, однобоко й непродумано...
8. Обмеження із п. 141.2 ПКУ** і курсові різниці
Наказано не враховувати.
Оскільки у розрахунку обмеження, встановленого цим пунктом Кодексу, використовується показник оподатковуваного прибутку звітного періоду, нам абсолютно не зрозуміло, чому цей прибуток має розраховуватися без урахування позитивних курсових різниць, нарахованих платником за нерезидентським кредитом? Із чого таке випливає ? Може, комусь на копійку витрати і збільшаться, а бухгалтер — рахуй...
(У проекті цієї консультації запитань-відповідей 7 і 8 не було, воно й видно — зліплено явно нашвидкуруч.)
* Наводимо актуальний фрагмент консультації:
«не внесена до статутного фонду іноземна валюта як монетарна стаття балансу (грошові кошти, які будуть отримані у фіксованій сумі грошей) підлягає перерахунку. При цьому позитивне або від’ємне значення курсових різниць розраховується між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання такої заборгованості, та офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу або на дату погашення такої заборгованості, в залежності від події, що сталася раніше».
** Нагадаємо його зміст:
«Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму , що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів».
