Знает малявка, знает нулявка:
О — это буква, 0 — это ставка
Утверждена приказом
Государственной налоговой службы Украины
от 05.07.2012 г. № 578
Обобщающая налоговая консультация
относительно применения ставки ноль процентов
плательщиками налога на прибыль
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Укра-ины от 02 декабря 2010 го-да № 2755-VI — Кодекс;
Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования некоторых налоговых норм» — Закон № 4834;
Постановление Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2010 года № 1233 «Об утверждении Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот» — Постановление № 1233;
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.10.2011 за № 1215/19953,— Декларация № 1213;
Постановление Кабинета Министров Украины от 15 февраля 2012 года № 98 «Вопрос перехода плательщиков налога на прибыль предприятий, которая облагается по нулевой ставке в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 Налогового кодекса Украины, к представлению упрощенной налоговой декларации» — Постановление № 98.
Порядок применения ставки ноль процентов для плательщиков налога на прибыль установлен пунктом 154.6 статьи 154 Кодекса.
На период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 го-да применяется ставка 0 процентов для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов в каждом отчетном налоговом периоде нарастающим итогом с начала года не превышает трех миллионов гривень и начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, которые состоят с плательщиком налога в трудовых отношениях, составляет не меньше двух минимальных заработных плат, размер которой установлен законом, и которые соответствуют одному из следующих критериев:
а) созданные в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года;
б) действующие, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло менее трех лет) ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей трех миллионов гривень, и у которых среднеучетное количество работников в течение данного периода не превышало 20 человек;
в) которые были зарегистрированы в качестве плательщиков единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу данного Кодекса и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до одного миллиона гривень и среднеучетное количество работников составляло до 50 человек.
При этом если плательщики налога, применя-ющие нормы данного пункта, в каком-либо отчетном периоде достигли показателей относительно полученного дохода, среднеучетной численности или средней заработной платы работников, из которых хотя бы один не соответствует критериям, указанным в данном пункте, то такие плательщики налога обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 Кодекса.
Действие данного пункта не распространяется на субъектов хозяйствования, созданных в период после вступления в силу данного Кодекса путем реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования), приватизации и корпоратизации; а также осуществляющих деятельность, определенную подпунктом 2 пункта 154.6 статьи 154 Кодекса.
Плательщики налога, указанные в подпунк-тах «а», «б», «в» пункта 154.6 статьи 154 Кодекса, осуществляющие начисление и выплату дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляют и вносят в бюджет авансовый взнос по налогу в порядке, установленном подпунктом 153.3.2 пункта 153.3 статьи 153 данного Кодекса, и уплачивают налог на прибыль по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 данного Кодекса за отчетный налоговый период, в котором осуществлялись начисление и выплата дивидендов.
Пунктом 152.11 статьи 152 Кодекса для субъектов хозяйствования, применяющих нулевую ставку налога, установлено следующее:
суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, направляются на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств;
суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет данных средств, в размере таких расходов.
В случае если суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, использованы не по целевому назначению, такие средства зачисляются в бюджет в I квартале следующего отчетного года.
Плательщики налога на прибыль предприятий, которые облагаются по ставке ноль процентов в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 данного Кодекса, представляют органам государственной налоговой службы декларации (расчеты) по налогу на прибыль предприятий по упрощенной форме в порядке, установленном данным Кодексом.
Во исполнение пункта 46.5 статьи 46 Кодекса Постановлением № 98 утверждена форма Упрощенной налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее — Упрощенная декларация)*.
* См. «Бухгалтер» № 10’2012, с. 18–23.— Ред.
Плательщики налога, применяющие ставку 0 процентов, по результатам каждого отчетного (налогового) периода, в котором они применяют нулевую ставку такого налога, составляют упрощенную налоговую декларацию по форме, утвержденной пунктом 1 Постановления № 98, и представляют ее органам государственной налоговой службы в сроки, установленные Кодексом для отчетного (налогового) периода, равного календарному кварталу.
В случае если по результатам отчетного (налогового) периода отсутствуют основания для применения такой ставки, [они] представляют органам государственной налоговой службы Декларацию № 1213.
Со вступлением в силу Закона № 4834 базовым налоговым (отчетным) периодом для целей ІІІ раздела Кодекса является календарный квартал.
В соответствии с пунктом 30.1 статьи 30 Коде-кса налоговой льготой считаются предусмотренное налоговым и таможенным законодательством осво-бождение плательщика налогов от обязанности относительно начисления и уплаты налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, а именно основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, характеризующие определенную группу плательщиков налогов, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.
Плательщик налогов обязан представлять кон-тролирующим органам информацию, сведения о суммах средств, не уплаченных в бюджет в связи с получением налоговых льгот (суммы полученных льгот), и направлениях их использования (относительно условных налоговых льгот — льгот, которые предоставляются при условии использования средств, высвобожденных у субъекта хозяйствования в результате предоставления льготы, в определенном государством порядке) (подпункт 16.1.6 пункта 16.1 статьи 16 Кодекса).
Порядок учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, установленный Постановлением № 1233, является обязательным для исполнения субъектами хозяйствования, которые в соответствии с Кодексом не уплачивают налоги и сборы в бюджет в связи с получением налоговых льгот.
Субъект хозяйствования, который не уплачивает налоги и сборы в связи с получением налоговых льгот, ведет учет сумм таких льгот и составляет отчет о суммах налоговых льгот (далее — Отчет) по форме согласно приложению к Постановле-нию № 1233.
В соответствии с пунктом 30.8 статьи 30 Кодекса контролирующие органы осуществляют контроль за правильностью предоставления и учета налоговых льгот, а также их целевым использованием, при наличии законодательного определения направлений использования (относительно условных налоговых льгот), и своевременным возвратом средств, не уплаченных в бюджет в результате предоставления льготы, в случае ее предоставления на возвратной основе.
Налоговые льготы, использованные не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины.
В соответствии с пунктом 123.2 статьи 123 Кодекса использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 дан-ной статьи,— влечет взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), которые подлежали начислению.
Если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства — на плательщика налога налагается штраф в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства (пункт 123.1 статьи 123 Кодекса).
При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по данному налогу — влечет наложение на плательщика налогов штрафа в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обя-зательства.
Вопрос 1: за какой период (за последний квартал данного периода или с начала налогового периода) плательщик налога на прибыль, применяющий ставку 0 процентов, должен уплатить налог по общей ставке, если нарушено какое-либо из условий для применения нулевой ставки?
Ответ: плательщик налога на прибыль, который нарушил какое-либо из условий для применения нулевой ставки, облагает налогом прибыль на общих основаниях за базовый налоговый период, в котором произошло такое нарушение, и представляет Декларацию № 1213 за такой налоговый период.
Вопрос 2: если плательщик налога использовал не по целевому назначению освобожденные от налогообложения средства и в I квартале следу-ющего отчетного года зачислил их в бюджет, уплатив пеню, применяется ли к плательщику штраф при документальной проверке?
Ответ: если плательщик налога до начала его проверки контролирующим органом зачислил в бюджет использованные не по целевому назначению освобо-жденные от налогообложения средства, уплатив пеню, то в данном случае штрафные санкции, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса, не применяются.
Заместитель директора Департамента
налогообложения юридических лиц —
начальник Управления администрирования
налога на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
Комментарий от А. Погребняк
В данной Обобщающей налоговой консультации ГНСУ рассмотрела основные условия применения плательщиками налога на прибыль ставки в размере 0 процентов, а также коротко ответила на два вопроса относительно отчетности нулевиков и применения к ним штрафных санкций.
Напомним, что в «Бухгалтере» № 14’2011 (с. 42–44) и № 15’2011 (с. 40–42) мы подробно рассматривали проблемы, связанные с выполнением условий нахождения на нулевой ставке. Наш интерес, в частности, тогда вызывал критерий среднеучетной численности работников (п/п. 154.6 «б» НКУ), и мы считали, что ориентироваться следует на показатель среднеучетной численности в эквиваленте полной занятости. В дальнейшем налоговики согласились с этим (см. письмо ГНАУ от 02.06.2011 г. № 10289/6/15-0315 в «Бухгалтере» № 28’2011 на с. 8). Не было полной ясности и с целевым использованием суммы средств, не перечисленных в бюджет при применении ставки налога 0 процентов.
Теперь сомнения — в прошлом: ГНСУ в письме от 02.02.2012 г. № 2112/6/15-1215 (см. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 12–13) разъяснила, что такое материально-техническая база субъекта хозяйствования, оборотные средства и т. п.
Кстати, еще раньше — в письме от 01.04.2011 г. № 9217/7/15-0317 (см. «Бухгалтер» № 21’2011, с. 12–13) — налоговики сообщили, что приобретение оборудования, в том числе на условиях рассрочки платежа, рассматривается как переоснащение материально-технической базы предприятия, то есть указанные средства будут считаться использованными по целевому назначению. В редакционном комментарии к этому письму мы рекомендовали для подтверждения цели издать приказ или распоряжение — типа «С целью переоснащения материально-технической базы приобрести...».
А «Вестник налоговой службы Украины» № 12/2012, в свою очередь, опубликовал консультацию о том, что нулевик направляет в бюджет только сумму, использованную не по целевому назначению, то есть неиспользованные суммы перечислять в бюджет не надо.*
Так что до приведенной Обобщающей налоговой консультации ГНСУ приложила немало сил к тому, чтобы разъяснить субъектам хозяйствования нюансы применения нулевой ставки налога на прибыль. Правда, неясности все же остались.*
Далее — о том, ради чего, собственно говоря, писалась обобщающая налоговая консультация. В ней ГНСУ напомнила, что нулевики представляют упрощенную налоговую декларацию, утвержденную Постановлением КМУ от 15.02.2012 г. № 98 (см. «Бухгалтер» № 10’2012, с. 18–23), в сроки, установленные НКУ для отчетного (налогового) периода, равного календарному кварталу. Кстати, такая декларация впервые представлялась по итогам I квартала 2012 года**, о чем ГНСУ не преминула напомнить в письме от 23.03.2012 г. № 8450/7/15-1317 (см. «Бухгалтер» № 14’2012, с. 18–19). В примечании нашей редакции к этому письму мы указывали на то, что это противоречит процитированному в нем же абз. 2 п. 46.6 НКУ.***
В Обобщающей налоговой консультации подчеркивается, что плательщики налога на прибыль, у которых по результатам отчетного (налогового) периода отсутствуют основания для применения нулевой ставки, представляют органам ГНС декларацию по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213.
Для нулевиков, конечно, это не новость: они знали об этом и из Постановления КМУ от 15.02.2012 г. № 98 (п/п. 2 п. 2). Главное в другом: в данной консультации ГНСУ напомнила, что в связи со вступлением в силу Закона № 4834-VI базовым (отчетным) периодом для целей раздела III НКУ является календарный квартал. А раз так, то совершенно логичным представляется ответ на первый вопрос:
плательщик налога, нарушивший какое-либо из условий пребывания на нулевой ставке, уплачивает налог на общих основаниях за базовый налоговый период, в котором произошло такое нарушение, и, соответственно, представляет за этот период общую декларацию, то есть по форме, утвержденной приказом Минфина № 1213.
До 01.07.2012 г. редакция п. 152.9 НКУ позволяла трактовать норму абз. 5 п. 154.6 НКУ так, что плательщики налога на прибыль, нарушившие условия пребывания на нулевой ставке в налоговых периодах (полугодие, три квартала, год), должны облагать по общей ставке всю прибыль, полученную по результатам всех кварталов, входящих в этот отчетный период.
Что касается ответа на второй вопрос, то он представляется нам надуманным. Да, ГНСУ уверенно пригрозила «нулевикам-нецелевикам» штрафными санкциями, предусмотренными п. 123.1 НКУ. Однако зачем попадать под 25%-ный или хуже того — под 50%-ный штраф? В редакционном комментарии к вышеупомянутой консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 12/2012 отмечалось, что не использовать средства по целевому назначению весьма непросто — с учетом того что средства разрешено направлять даже на пополнение собственных оборотных средств.
* Так, в «Бухгалтере» № 21’2012 на с. 47–49 освещались проблемы списания средств, не перечисленных в бюджет нулевиками. По мнению автора, такие средства в понимании НКУ «направлены» на пополнение собственных оборотных средств, в связи с чем он предлагает два подхода списания задолженности, отраженной по кредиту счета 48.
** Впрочем, те нулевики, которые не представили (несвоевременно представили) отчет об использовании высвобожденных средств, имеют шанс избежать ответственности за непредставление декларации. Дело в том, что такой отчет не является налоговой декларацией (подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 10’2012, с. 40–41).
*** Из него следует, что декларация должна представляться за квартал, следующий за кварталом, в котором произошло ее обнародование, то есть за II квартал 2012 года.
