Знає малявка і знає нулявка:
О — це літера, 0 — це ставка
Затверджено наказом Державної податкової служби України
від 05.07.2012 р. № 578
Узагальнююча податкова консультація
щодо застосування ставки нуль відсотків
платниками податку на прибуток
У консультації використовуються такі скорочення:
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — Кодекс ;
Закон України від 24 травня 2012 року № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» — Закон № 4834 ;
Постанова Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233 «Про затвердження Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг» — Постанова № 1233 ;
Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.10.2011 р. за № 1215/19953,— Декларація № 1213 ;
Постанова Кабінету Міністрів України від 15 лютого 2012 року № 98 «Питання переходу платників податку на прибуток підприємств, який оподатковується за нульовою ставкою відповідно до пункту 154.6 статті 154 Податкового кодексу України, до подання спрощеної податкової декларації» — Постанова № 98.
Порядок застосування ставки нуль відсотків для платників податку на прибуток встановлено пунктом 154.6 статті 154 Кодексу.
На період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2016 року застосовується ставка 0 відсотків для платників податку на прибуток, у яких розмір доходів кожного звітного податкового періоду наростаючим підсумком з початку року не перевищує трьох мільйонів гривень та нарахованої за кожний місяць звітного періоду заробітної плати (доходу) працівників, які перебувають з платником податку у трудових відносинах, є не меншим , ніж дві мінімальні заробітні плати, розмір якої встановлено законом, та які відповідають одному із таких критеріїв :
а) утворені в установленому законом порядку після 1 квітня 2011 року;
б) діючі, у яких протягом трьох послідовних попередніх років (або протягом усіх попередніх періодів, якщо з моменту їх утворення пройшло менше трьох років) щорічний обсяг доходів задекларовано в сумі, що не перевищує трьох мільйонів гривень, та у яких середньооблікова кількість працівників протягом цього періоду не перевищувала 20 осіб ;
в) які були зареєстровані платниками єдиного податку в установленому законодавством порядку в період до набрання чинності цим Кодексом та у яких за останній календарний рік обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становив до одного мільйона гривень та середньооблікова кількість працівників становила до 50 осіб.
При цьому якщо платники податку, які застосовують норми цього пункту, у будь-якому звітному періоді досягли показників щодо отриманого доходу , середньооблікової чисельності або середньої заробітної плати працівників, з яких хоча б один не відповідає критеріям, зазначеним у цьому пункті, то такі платники податку зобов’язані оподаткувати прибуток, отриманий у такому звітному періоді, за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 Кодексу.
Дія цього пункту не поширюється на суб’єктів господарювання, які утворені в період після набрання чинності цим Кодексом шляхом реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення, перетворення), приватизації та корпоратизації; а також тих, що здійснюють діяльність, визначену підпунктом 2 пункту 154.6 статті 154 Кодексу.
Платники податку, зазначені у підпунктах «а», «б», «в» пункту 154.6 статті 154 Кодексу, які здійснюють нарахування та виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховують та вносять до бюджету авансовий внесок із податку в порядку, встановленому підпунктом 153.3.2 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, та сплачують податок на прибуток за ставкою, встановленою пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу за звітний податковий період, у якому здійснювалось нарахування та виплата дивідендів.
Пунктом 152.11 статті 152 Кодексу для суб’єктів господарювання, які застосовують нульову ставку податку, встановлено таке:
суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази , на повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів ;
суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат.
У разі якщо суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, використані не за цільовим призначенням, такі кошти зараховуються до бюджету в I кварталі наступного звітного року.
Платники податку на прибуток підприємств, які оподатковуються за ставкою нуль відсотків відповідно до пункту 154.6 статті 154 цього Кодексу, подають органам державної податкової служби декларації (розрахунки) з податку на прибуток підприємств за спрощеною формою у порядку, встановленому цим Кодексом.
На виконання пункту 46.5 статті 46 Кодексу Постановою № 98 затверджено форму Спрощеної податкової декларації з податку на прибуток підприємств (далі — Спрощена декларація)*.
* Див. «Бухгалтер» № 10’2012, с. 18–23.— Ред.
Платники податку, що застосовують ставку 0 відсотків, за результатами кожного звітного (податкового) періоду, в якому вони застосовують нульову ставку такого податку, складають спрощену податкову декларацію за формою, затвердженою пунктом 1 Постанови № 98, і подають її органам державної податкової служби у строки, встановлені Кодексом для звітного (податкового) періоду, що дорівнює календарному кварталу.
У разі коли за результатами звітного (податкового) періоду відсутні підстави для застосування такої ставки, [вони] подають органам державної податкової служби Декларацію № 1213.
З набранням чинності Законом № 4834 базовим податковим (звітним) періодом для цілей III розділу Кодексу є календарний квартал.
Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Кодексу податковою пільгою вважається передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, а саме підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Платник податків зобов’язаний подавати контролюючим органам інформацію , відомості про суми коштів , не сплачених до бюджету в зв’язку з отриманням податкових пільг (суми отриманих пільг), та напрями їх використання (щодо умовних податкових пільг — пільг, що надаються за умови використання коштів, вивільнених у суб’єкта господарювання внаслідок надання пільги, у визначеному державою порядку) (підпункт 16.1.6 пункту 16.1 статті 16 Кодексу).
Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, встановлений Постановою № 1233, є обов’язковим для виконання суб’єктами господарювання, які відповідно до Кодексу не сплачують податки та збори до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг.
Суб’єкт господарювання, що не сплачує податки та збори у зв’язку з отриманням податкових пільг, веде облік сум таких пільг та складає звіт про суми податкових пільг (далі — Звіт) за формою згідно з додатком до Постанови № 1233.
Відповідно до пункту 30.8 статті 30 Кодексу контролюючі органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг), та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги, у разі її надання на поворотній основі.
Податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті , повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.
Відповідно до пункту 123.2 статті 123 Кодексу використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов’язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті,— тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов’язкових платежів), що підлягали нарахуванню.
Якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання — на платника податку накладається штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов’язання (пункт 123.1 статті 123 Кодексу).
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання з цього податку — тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов’язання.
Запитання 1: за який період (за останній квартал поданого періоду чи з початку податкового періоду) платник податку на прибуток, який застосовує ставку 0 відсотків, повинен сплатити податок за загальною ставкою, якщо порушено будь-яку із умов для застосування нульової ставки?
Відповідь: платник податку на прибуток, який порушив будь-яку із умов для застосування нульової ставки , оподатковує прибуток на загальних підставах за базовий податковий період, в якому відбулось таке порушення, та подає Декларацію № 1213 за такий податковий період.
Запитання 2: якщо платник податку використав не за цільовим призначенням звільнені від оподаткування кошти та у I кварталі наступного звітного року зарахував їх до бюджету, сплативши пеню, чи застосовується до платника штраф при документальній перевірці?
Відповідь: якщо платник податку до початку його перевірки контролюючим органом зарахував до бюджету використані не за цільовим призначенням звільнені від оподаткування кошти, сплативши пеню, то у цьому випадку штрафні санкції, передбачені пунктом 123.1 статті 123 Кодексу, не застосовуються.
Заступник директора
Департаменту оподаткування юридичних осіб
— начальник Управління адміністрування
податку на прибуток та податкових платежів
Н. Хоцянівська
Коментар від А. Погребняк
У поданій Узагальнюючій податковій консультації ДПСУ розглянула основні умови застосування платниками податку на прибуток ставки в розмірі 0 відсотків, а також коротко відповіла на два запитання щодо звітності нульовиків і застосування до них штрафних санкцій.
Нагадаємо, що у «Бухгалтері» № 14’2011 (с. 42–44) та № 15’2011 (с. 40–42) ми детально розглядали проблеми, пов’язані з виконанням умов перебування на нульовій ставці. Наш інтерес, зокрема, тоді викликав критерій середньооблікової чисельності працівників (п/п. 154.6 «б» ПКУ), і ми вважали, що орієнтуватися слід на показник середньооблікової чисельності в еквіваленті повної зайнятості. У подальшому податківці погодилися з цим (див. лист ДПАУ від 02.06.2011 р. № 10289/6/15-0315 у «Бухгалтері» № 28’2011 на с. 8). Не було цілковитої ясності й із цільовим використанням суми коштів, не перерахованих до бюджету під час застосування ставки податку 0 відсотків.
Тепер сумніви — позаду : ДПСУ в листі від 02.02.2012 р. № 2112/6/15-1215 (див. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 12–13) роз’яснила, що таке матеріально-технічна база суб’єкта господарювання, обігові кошти тощо.
До речі, ще раніше — у листі від 01.04.2011 р. № 9217/7/15-0317 (див. «Бухгалтер» № 21’2011, с. 12–13) — податківці повідомили, що придбання обладнання, у тому числі на умовах розстрочення платежу, розглядається як переоснащення матеріально-технічної бази підприємства, тобто зазначені кошти вважатимуться використаними за цільовим призначенням. У редакційному коментарі до цього листа ми рекомендували для підтвердження цілі видати наказ або розпорядження — на зразок «З метою переоснащення матеріально-технічної бази придбати...».
А «Вісник податкової служби України» № 12/2012, у свою чергу, опублікував консультацію про те, що нульовик спрямовує до бюджету лише суму, використану не за цільовим призначенням, тобто невикористані суми перераховувати до бюджету не потрібно.*
* Див. «Бухгалтер» № 15’2012, с. 34–35.
Тож до наведеної Узагальнюючої податкової консультації ДПСУ доклала чимало зусиль для того, щоб роз’яснити суб’єктам господарювання нюанси застосування нульової ставки податку на прибуток. Щоправда, нечіткості все-таки залишилися.*
* Приміром, у «Бухгалтері» № 21’2012 на с. 47–49 висвітлювалися проблеми списання коштів, не перерахованих до бюджету нульовиками. На думку автора, такі кошти у розумінні ПКУ « спрямовані» на поповнення власних обігових коштів, у зв’язку із чим він пропонує два підходи списання заборгованості, відображеної за кредитом рахунку 48.
Далі — про те, заради чого, власне, було написано узагальнюючу податкову консультацію. У ній ДПСУ нагадала, що нульовики подають спрощену податкову декларацію, затверджену Постановою КМУ від 15.02.2012 р. № 98 (див. «Бухгалтер» № 10’2012, с. 18–23), у строки, встановлені ПКУ для звітного (податкового) періоду, який дорівнює календарному кварталу. До речі, така декларація вперше подавалася за підсумками I кварталу 2012 року**, про що ДПСУ не забула нагадати у листі від 23.03.2012 р. № 8450/7/15-1317 (див. «Бухгалтер» № 14’2012, с. 18–19). У примітці нашої редакції до цього листа ми вказували, що це суперечить процитованому в ньому ж абз. 2 п. 46.6 ПКУ.***
** Утім, ті нульовики, які не подали (несвоєчасно подали) звіт про використання вивільнених коштів, мають шанс уникнути відповідальності за неподання декларації. Справа в тому, що такий звіт не є податковою декларацією (детальніше про це — див. «Бухгалтер» № 10’2012, с. 40–41).
*** Із нього випливає, що декларація має подаватися за квартал, наступний за кварталом, у якому відбулося її оприлюднення, тобто за II квартал 2012 року.
В Узагальнюючій податковій консультації наголошується, що платники податку на прибуток, у яких за результатами звітного (податкового) періоду відсутні підстави для застосування нульової ставки, подають органам ДПС декларацію за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213.
Для нульовиків, звісно, це не новина : вони знали про це й із Постанови КМУ від 15.02.2012 р. № 98 (п/п. 2 п. 2). Головне в іншому : в зазначеній консультації ДПСУ нагадала, що у зв’язку із набранням чинності Законом № 4834-VI базовим (звітним) періодом для цілей розділу III ПКУ є календарний квартал. А коли так, то абсолютно логічною є відповідь на перше запитання:
платник податку, який порушив будь-яку з умов перебування на нульовій ставці, сплачує податок на загальних підставах за базовий податковий період, у якому відбулося таке порушення, і, відповідно, подає за цей період загальну декларацію, тобто за формою, затвердженою наказом Мінфіну № 1213.
До 01.07.2012 р. редакція п. 152.9 ПКУ дозволяла трактувати норму абз. 5 п. 154.6 ПКУ так, що платники податку на прибуток, які порушили умови перебування на нульовій ставці в податкових періодах (півріччя , три квартали, рік), повинні оподатковувати за загальною ставкою увесь прибуток, отриманий за результатами всіх кварталів, що входять до цього звітного періоду.
Що стосується відповіді на друге запитання, то вона здається нам надуманою. Справді, ДПСУ впевнено пригрозила «нульовикам-нецільовикам» штрафними санкціями, передбаченими п. 123.1 ПКУ. Однак навіщо потрапляти під 25%-вий чи ще гірше — під 50%-вий штраф? У редакційному коментарі до вищезгаданої консультації з «Вісника податкової служби України» № 12/2012 зазначалося, що не використовувати кошти за цільовим призначенням вельми непросто — із урахуванням того, що кошти дозволено спрямовувати навіть на поповнення власних обігових коштів.
