инвалютные
Современные радости
единоналожной
современной жизни
О попытках включения налоговиками в доход
единоналожникам сумм курсовых разниц,
возникающих при продаже инвалюты,
а также от пересчета инвалюты и задолженностей,
в ней выраженных
Все могут прочитать в Налоговом кодексе о том, что в доход субъектов, работающих на едином налоге, согласно п. 292.1 НКУ помимо доходов в денежной форме (в первую очередь — за реализованные товары, работы или услуги) включаются также и некоторые доходы в форме неденежной (материальной и нематериальной), при этом список неденежных доходов приведен в п. 292.3 НКУ.
Вот в нем-то законодатели в качестве добавки к «объективным» (денежным) видам доходов и предписали единоналожникам включать в состав доходов такие неденежные «внереализационные» доходы, как стоимость безвозмездно полученных ими товаров, работ или услуг (материальная форма), и помимо них еще — кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности (нематериальная форма). Кстати, последняя с 01.07.2012 г. (благодаря Закону № 4834-VI) считается доходом только для ЧПЕНов-НДСников и для ЮРЕНов.
Вот вроде бы и всё.
Ан нет, не совсем так.
На тот факт, что перечень денежных доходов исчерпывающим не является, мы указывали еще в «Бухгалтере» № 46’2011 на с. 32–37, анализируя новое определение и состав доходов для единоналожников согласно новым «упрощенным» нормам из раздела ХIV НКУ.
Например, помимо вышеперечисленных позиций в доходы единоналожника может угодить безвозвратная финпомощь или же возвратная со сроком возврата более года. Однако отметим, что такие доходно-расширительные моменты оговорены в Кодексе отдельно, а вот оснований для раздувания списка неденежных «внереализационных» доходов единоналожников мы в Кодексе вообще не находим.
Тем не менее активно работающие в этом направлении налоговики регулярно пытаются для целей обложения единым налогом список таких «внереализационных» доходов расширять и дополнять.
Приведем несколько примеров из инвалютной области.
1. Доход единоналожника от экспорта
(с учетом продажи инвалюты)
В ЕБНЗ (подраздел 240.04) обнародованы две консультации сходного содержания, срок действия которых пока не ограничен: одна посвящена ЮРЕНу (размещена в ЕБНЗ 14.02.2012 г.), вторая — ЧПЕНу третьей группы (размещена 12.04.2012 г.).
В них главные налоговики фактически устанавливают свой порядок определения суммы дохода упомянутых субъектов единоналожия от экспортных операций, охватывающий и операции продажи иностранной валюты, полученной единоналожником от осуществления экспорта.
Вначале их авторы — со ссылкой на норму п. 292.5 НКУ — справедливо пишут, что доход, полученный ЮРЕНом/ЧПЕНом от осуществления экспортных операций, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ к полученной иностранной валюте на дату получения такого дохода (то есть — поступления к единоналожнику инвалюты). Далее идет реверанс в сторону специального П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» — почти дословно цитируются нормы его п. 4 и 8*, и в финале обеих консультаций следуют практически идентичные выводы:
«доход, полученный от осуществления операций по экспорту товаров (работ, услуг), выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода. При этом учитывается сумма положительной курсовой разницы от продажи такой иностранной валюты. В случае образования отрицательной курсовой разницы от продажи валюты ее величина не уменьшает базу обложения единым налогом».
* Кстати, если ссылки на П(С)БУ 21 в ЮРЕНской консультации еще как-то оправданны, то вот в ЧПЕНской консультации упоминание норм П(С)БУ 21 вообще смотрится притянутым за уши, так как ЧПЕНы и бухучет, как считают, кстати, и сами налоговики, несовместимы...
Ну и как вам такой подход? Налоговики по-своему «перепели» Налоговый кодекс — как обычно, порядком переврав его мотивчик. Понимая, что под отдельным соусом воткнуть единоналожнику в доход такие курсовые разницы будет не очень-то законно, налоговики привязали их к сумме дохода, полученного от экспорта...
(Впрочем, спасибо и за то, что не предписали вообще всю сумму от продажи инвалюты считать отдельным доходом.)
Но при таком подходе — если уже и считать, что курсовые разницы, полученные при продаже «экспортной» инвалюты, влияют на сумму дохода единоналожника от экспорта,— сказав «а», следует говорить и «б»: если положительная курсовая разница при продаже единоналожником полученной от экспорта иностранной валюты увеличивает сумму его дохода от экспорта, то аналогичным образом следует вести речь об уменьшении суммы его дохода от экспорта в случаях возникновения отрицательной курсовой разницы. То есть при логическом развитии такого подхода получается следующее. Коль скоро окончательной суммой дохода единоналожника от экспорта является сумма гривень, фактически им в конечном счете полученная после продажи инвалюты**,— следует учитывать любую (не только положительную, но и отрицательную) сумму курсовой разницы, возникшей при такой продаже.
** Впрочем, такой подход, хотя и выглядит в некоторой степени оправданным, не очень-то соответствует буквальному прочтению нормы п. 292.5 НКУ. Да и как при нем быть в ситуации, когда полученная от экспорта инвалюта продается в следующем налоговом периоде или не продается вообще?
(Отметим, что фискальный дискурс упомянутых консультаций распространяется налоговиками на местах и на случаи продажи единоналожниками иностранной валюты, полученной не только от экспорта, но и от других операций.)
По нашему мнению, операции по продаже (или приобретению) иностранной валюты не должны учитываться для целей обложения ЕН, поскольку это не предусмотрено нормами НКУ.
2. Собственно инвалюта, находящаяся
на валютных счетах или в кассе у единоналожника
Здесь ситуация складывается достаточно забавно.
Ни одна норма раздела ХІV НКУ не вменяет в обязанность единоналожникам (ни ЮРЕНам, ни ЧПЕНам) для целей налогового учета*** пересчитывать остатки иностранной валюты и учитывать результаты такого пересчета при исчислении дохода для целей обложения единым налогом.
*** Именно налогового, но не бухгалтерского, в котором ЮРЕНы подобный пересчет производить обязаны — согласно нормам П(С)БУ 21. А вот ЧПЕНов нормы П(С)БУ, как мы уже упоминали, вообще не касаются.
Впрочем, налоговики и данный момент не преминули обработать, опубликовав в своей ЕБНЗ консультации соответствующего толка; при этом подходы их к ЮРЕНам и к ЧПЕНам оказались достаточно оригинальными.
«ЮРЕНская» консультация является ответом на вопрос о том, осуществляется ли пересчет иностранной валюты, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете юрлица — плательщика ЕН, и включается ли курсовая разница от такого пересчета в доход.
В ней — по аналогии с упомянутой выше консультацией, связанной с продажей ЮРЕНом инвалюты от экспорта,— авторы, опираясь по той же схеме на нормы П(С)БУ 21 (апеллируя, как и раньше, к п. 4, 7 и 8), формируют фискальный вывод — о включении в облагаемый ЕН доход ЮРЕНа сумм положительных курсовых разниц. При этом (как и в предыдущей ситуации) налоговики заявляют, что отрицательные курсовые разницы для целей обложения единым налогом не учитываются.
В итоге можно прийти к парадоксальным результатам: например, в ситуации, когда одна и та же инвалюта, провисев на счете длительный период времени, сначала привнесла в доходы сумму положительной курсовой разницы, а в следующем налоговом периоде разница по ней, висящей, уже оказалась отрицательной. Получается, налог ЮРЕН уплачивает с воздуха, поскольку никаких реальных доходов от пересчета (одной и той же!) инвалюты им не получено (или даже, напротив, понесен убыток).
Кстати, поскольку результаты от такого пересчета инвалюты* в бухгалтерском учете отражаются развернуто, то для целей ЕН при таком фискальном подходе будет учитываться не свернутый (итоговый) положительный результат, а сумма всех положительных курсовых разниц, начисленных за отчетный период, то есть без учета отрицательных курсовых разниц, возникших в этом же периоде. Таким образом, сумма такого (и без того воздушного) дохода будет в значительной степени завышенной.
* А также — и задолженностей, в ней выраженных, но об этом дальше.
Мы данный подход налоговиков не разделяем.
Во-первых, потому, что, как мы уже отмечали выше, перечень внереализационных неденежных доходов в НКУ — исчерпывающий.
Во-вторых, свои рассуждения налоговики строят, на наш взгляд, на достаточно зыбком фундаменте: мол, поскольку согласно п/п. 296.1.3 НКУ плательщики-ЮРЕНы «используют данные упрощенного бухгалтерского учета относительно доходов и расходов», то они (с учетом вышеупомянутых положений П(С)БУ 21) должны для целей обложения единым налогом курсовые разницы брать из бухучета (причем только положительные). Однако отметим, что доход бухгалтерский и доход для целей обложения единым налогом — суть вещи разные, в чем можно легко убедиться, проанализировав налоговое и бухгалтерское определения понятия «доход» и составы доходов в обоих учетах. Так что здесь налоговики для достижения своих фискальных целей пошли по пути подтасовки и передергивания.
В то же время отметим, что в аналогичной консультации на заданную тему, но посвященной уже ЧПЕНам**, вывод налоговиками делается диаметрально противоположный.
** Она отвечает на вопрос о том, осуществляется ли пересчет иностранной валюты по официальному курсу гривни, установленному Национальным банком Украины, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете ЧПЕНа.
Авторы этой консультации сначала цитируют фрагмент п/п. 1 п. 292.1 НКУ, в котором в отношении ЧПЕНов указано, что в доход помимо денежных включаются и неденежные доходы, но лишь упомянутые в п. 292.3 НКУ (сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и стоимость бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров/работ/услуг). При этом специально упомянуто, что в доход ЧПЕНа
«не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности».
К счастью, нормы П(С)БУ 21 в данной консультации уже никаким боком не фигурируют (видимо, над ней трудился более компетентный налоговик).
Вышеперечисленного оказалось вполне достаточно, чтобы сделать совершенно вменяемый вывод, что
«пересчет иностранной валюты по официальному курсу гривни, установленному Национальным банком Украины, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога, не осуществляется».
То есть положительные курсовые разницы (ни развернутые, ни итоговые) в доходы ЧПЕНа включаться не должны.***
*** И хотя, похоже, в консультации речь шла о ЧПЕНах третьей группы, облагаемых ЕН по процентной ставке, ее вывод относится и к ЧПЕНам первых двух групп, сумма доходов которых тоже важна — для определения права нахождения на ЕН и отнесения к соответствующей группе плательщиков.
С выводами авторов данной консультации мы полностью согласны. Но: действие обеих упомянутых консультаций с 01.07.2012 г. (даты вступления в силу изменений к Налоговому кодексу, внесенных Законом от 24.05.2012 г. № 4834-VI) приостановлено. Хотя мы не усматриваем среди упомянутых изменений таких, которые могли бы повлиять на выводы данных консультаций. Похоже, налоговики просто огульно приостанавливают абсолютно все «подозрительные» консультации в ЕБНЗ. И вполне вероятно, что вскоре они эти же консультации просто заменят аналогичными.
А пока ЧПЕНы в подтверждение правомерности неначисления ими курсовых разниц на свою инвалюту могут ссылаться на логику упомянутой приостановленной консультации. ЮРЕНам же, напротив, выгоднее утверждать, что, поскольку «их» консультация приостановлена, значит, налоговики засомневались в корректности такой своей (не слишком законной) позиции.
3. Курсовые разницы
от пересчета единоналожником задолженностей,
выраженных в иностранной валюте
В отношении курсовых разниц, возникающих от пересчета монетарных задолженностей, выраженных в инвалюте, следует отметить, что при буквальном прочтении норм НКУ они тоже, по нашему мнению, не должны влиять на сумму доходов единоналожников.
Причины — аналогичны вышеперечисленным:
перечень видов неденежных (внереализационных) доходов — исчерпывающий,
прямого указания на включение таких сумм в доходы НКУ не содержит.
(К тому же учет курсовых разниц у единоналожников выглядит весьма нелогично: ведь если их учитывать, то, например, по дебиторской задолженности одна и та же сумма курсовых разниц учтется в доходах дважды*, так как доход единоналожника в инвалюте учитывается по кассовому методу — по курсу НБУ на дату поступления денег.)
* А то и больше, поскольку налоговики предписывают учитывать суммы только положительных отклонений.
Впрочем, у налоговиков, похоже, и здесь подход к ЮРЕНам вырисовывается фискальный — из серии «облагай все, что движется» (идентичный подходу к ситуации с курсовыми разницами по инвалюте, имеющейся у ЮРЕНов на конец отчетного периода на счетах и в кассе).
По крайней мере, на местах консультируют именно в таком ключе. Однако из ЕБНЗ (возможно, пока) это прямо не вытекает.
В одной из консультаций, отвечая на вопрос, включается ли в доход юрлица — плательщика ЕН положительное значение курсовых разниц от пересчета задолженности в иностранной валюте юридического лица по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами, выраженной в иностранной валюте (в том числе по операциям с ценными бумагами и корпоративными правами),— налоговики изрядно замутили воду. В целом повторяя схему ответа на вопрос о пересчете инвалюты, авторы приходят к следующим выводам:
«пересчет иностранной валюты, которая на дату окончания отчетного периода учитывается на текущем счете юридического лица — плательщика единого налога, осуществляется на дату отчетного баланса на весь остаток иностранной валюты в соответствии с П(С)БУ 21.
Курсовые разницы от такого пересчета отражаются в составе доходов или расходов плательщика налога.
Доходом юридического лица — плательщика единого налога является сумма положительной курсовой разницы от пересчета остатков иностранной валюты.
В случае образования отрицательной курсовой разницы от пересчета иностранной валюты ее величина не уменьшает базу обложения единым налогом».**
** Процитированное нами окончание данной консультации представлено также как краткий ответ на заданный вопрос.
Ну и как это понимать? Ведь про инвалюту-то не спрашивали, спрашивали о задолженностях, в ней выраженных!
Кстати, перед тем как сделать данный вывод, авторы исправно процитировали фрагмент из п. 8 П(С)БУ 21 — относительно того, что
«определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса».
Однако это — из бухучета, а вот как быть в учете налоговом — четкого ответа так и не последовало. Поэтому ЮРЕНы могут трактовать такую консультацию как им вздумается:
осторожные, видимо, будут включать в доход и облагать ЕН положительные курсовые разницы, возникшие в отчетном квартале от пересчета инвалютных задолженностей,
а рассудительные — напротив, скажут, что исходя из вывода, прозвучавшего в финале консультации, ответ налоговиков следует понимать как отрицательный (ведь в выводе речь идет о пересчете только остатков непосредственно инвалюты на счетах у ЮРЕНов на дату баланса, то есть на конец отчетного квартала).
Добавляет в ситуацию «ясности» и тот факт, что действие данной консультации с 01.07.2012 г. тоже, разумеется, приостановлено.
Что же касается ЧПЕНов, то налоговики не удостоили их высокой чести получить адресную консультацию на заданную тему. Однако исходя из подхода ГНСУ к пересчету ЧПЕНами инвалюты (см. выше) последние могут особо не переживать на этот счет и никакие инвалютные задолженности для целей налогового учета не пересчитывать, то есть свои доходы на суммы положительных курсовых разниц искусственно не раздувать.
Такие вот запутанные инвалютные ЕН-дела.
Продолжение, естественно, следует.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
