інвалютні
Сучасні радості
єдиноподаткового
сучасного життя
Про спроби включення податківцями
до доходу єдиноподатникам сум курсових різниць,
що виникають при продажу інвалюти,
а також від перерахунку інвалюти
та заборгованостей, у ній виражених
Усі можуть прочитати в Податковому кодексі про те, що до доходу суб’єктів, які працюють на єдиному податку, згідно з п. 292.1 ПКУ крім доходів у грошовій формі (у першу чергу — за реалізовані товари, роботи або послуги) включаються також і деякі доходи у формі негрошовій (матеріальній та нематеріальній), при цьому список негрошових доходів наведено у п. 292.3 ПКУ.
От у ньому законодавці як добавку до «об’єктивних» (грошових) видів доходів і наказали єдиноподатникам включати до складу доходів такі негрошові «позареалізаційні» доходи, як вартість безоплатно отриманих ними товарів, робіт або послуг (матеріальна форма), і крім них ще — кредиторську заборгованість із строком позовної давності, що минув (нематеріальна форма). До речі, остання з 01.07.2012 р. (завдяки Закону № 4834-VI) вважається доходом тільки для ПриПЄПів-ПДВшників і для ЮРЄПів.
Ось ніби й усе.
Ба ні, не зовсім так.
На той факт, що перелік грошових доходів вичерпним не є, ми вказували ще у «Бухгалтері» № 46’2011 на с. 32–37, аналізуючи нове визначення і склад доходів для єдиноподатників згідно з новими «спрощеними» нормами з розділу ХIV ПКУ.
Наприклад, крім перелічених вище позицій до доходів єдиноподатника може потрапити безповоротна фіндопомога або ж поворотна зі строком повернення понад рік. Однак зазначимо, що такі дохідно-розширювальні моменти визначено в Кодексі окремо, а от підстав для роздування списку негрошових «позареалізаційних» доходів єдиноподатників ми в Кодексі взагалі не знаходимо.
Проте податківці, які активно працюють в цьому напрямі, регулярно намагаються для цілей оподаткування список таких «позареалізаційних» доходів розширювати і доповнювати.
Наведемо кілька прикладів з інвалютної сфери.
1. Дохід єдиноподатника від експорту
(з урахуванням продажу інвалюти)
У ЄБПЗ (підрозділ 240.04) оприлюднено дві консультації подібного змісту, строк дії яких наразі не обмежено: одну присвячено ЮРЄПу (розміщено в ЄБПЗ 14.02.2012 р.), другу — ПриПЄПу третьої групи (розміщено 12.04.2012 р.).
У них головні податківці фактично встановлюють свій порядок визначення суми доходу згаданих суб’єктів єдиноподатків’я від експортних операцій, що охоплює і операції продажу іноземної валюти, отриманої єдиноподатником від здійснення експорту.
Спочатку їх автори — з посиланням на норму п. 292.5 ПКУ — справедливо пишуть, що дохід, отриманий ЮРЄПом/ПриПЄПом від здійснення експортних операцій, перераховується у гривнях за офіційним курсом НБУ до отриманої іноземної валюти на дату отримання такого доходу (тобто — надходження до єдиноподатника інвалюти). Далі йде реверанс у бік спеціального П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» — майже дослівно цитуються норми його п. 4 і 8*, і у фіналі обох консультацій йдуть практично ідентичні висновки:
«дохід, отриманий від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг), виражений в іноземній валюті, перераховується у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання такого доходу. При цьому враховується сума позитивної курсової різниці від продажу такої іноземної валюти. У разі утворення від’ємної курсової різниці від продажу валюти її величина не зменшує базу оподаткування».
* До речі, якщо посилання на П(С)БО 21 у ЮРЄПській консультації ще якось виправдані, то от у ПриПЄПській консультації згадування норм П(С)БО 21 взагалі виглядає притягнутим за вуха, оскільки ПриПЄПи і бухоблік, як вважають, до речі, і самі податківці, несумісні...
Ну і як вам такий підхід? Податківці по-своєму «переспівали» Податковий кодекс — як завжди, добряче перебрехавши його мотив. Розуміючи, що під окремим соусом встромити єдиноподатнику до доходу такі курсові різниці буде не дуже-то законно, податківці прив’язали їх до суми доходу, отриманого від експорту...
(Утім, спасибі й за те, що не наказали взагалі всю суму від продажу інвалюти вважати окремим доходом.)
Але за такого підходу — якщо вже й вважати, що курсові різниці, отримані при продажу «експортної» інвалюти, впливають на суму доходу єдиноподатника від експорту,— сказавши «а», слід казати й «б»: якщо позитивна курсова різниця при продажу єдиноподатником отриманої від експорту іноземної валюти збільшує суму його доходу від експорту, то аналогічним чином слід вести мову про зменшення суми його доходу від експорту у випадках виникнення від’ємної курсової різниці. Тобто за логічного розвитку такого підходу виходить ось що. Тільки-но остаточною сумою доходу єдиноподатника від експорту є сума гривень, фактично ним в остаточному підсумку отримана після продажу інвалюти**,— слід враховувати будь-яку (не тільки позитивну, але й від’ємну) суму курсової різниці, що виникла при такому продажу.
** Утім, такий підхід, хоча й має певною мірою виправданий вигляд, не дуже відповідає буквальному прочитанню норми п. 292.5 ПКУ. Та і як при ньому бути в ситуації, коли отримана від експорту інвалюта продається в наступному податковому періоді або не продається взагалі?
(Зазначимо, що фіскальний дискурс згаданих консультацій поширюється податківцями на місцях і на випадки продажу єдиноподатниками іноземної валюти, отриманої не тільки від експорту, але й від інших операцій.)
На нашу думку, операції з продажу (або придбання) іноземної валюти не повинні враховуватися для цілей оподаткування ЄП, оскільки це не передбачено нормами ПКУ.
2. Власне інвалюта,
розміщена на валютних рахунках
або в касі в єдиноподатника
Тут ситуація розвивається дуже цікаво.
Жодна норма розділу ХІV ПКУ не зобов’язує єдиноподатників (ані ЮРЄПів, ані ПриПЄПів) для цілей податкового обліку*** перераховувати залишки іноземної валюти і враховувати результати такого перерахунку при обчисленні доходу для цілей оподаткування.
*** Саме податкового, але не бухгалтерського, у якому ЮРЄПи такий перерахунок робити зобов’язані — згідно з нормами П(С)БО 21. А ось ПРиПЄПів норми П(С)БО, як ми вже згадували, взагалі не стосуються.
Утім, податківці й цей момент не забули опрацювати, опублікувавши у своїй ЄБПЗ консультації відповідного змісту; при цьому підходи їх до ЮРЄПів і до ПриПЄПів виявилися досить оригінальними.
«ЮРЄПська» консультація є відповіддю на запитання про те, чи здійснюється перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду враховується на поточному рахунку юрособи — платника ЄП, і чи включається курсова різниця від такого перерахунку до доходу.
У ній — за аналогією зі згаданою вище консультацією, пов’язаною із продажем ЮРЄПом інвалюти від експорту,— автори, спираючись за тією ж схемою на норми П(С)БО 21 (апелюючи, як і раніше, до п. 4, 7 і 8), формують фіскальний висновок — про включення до оподатковуваного ЄП доходу ЮРЄПа сум позитивних курсових різниць. При цьому (як і в попередній ситуації) податківці заявляють, що від’ємні курсові різниці для цілей оподаткування не враховуються.
У підсумку можна дійти парадоксальних висновків: наприклад, у ситуації, коли одна й та сама інвалюта, провисівши на рахунку тривалий період часу, спочатку привнесла до доходів суму позитивної курсової різниці, а в наступному податковому періоді різниця щодо неї, завислої, уже виявилася від’ємною. Отже, податок ЮРЄП сплачує з повітря, оскільки ніяких реальних доходів від перерахунку (однієї й тієї ж!) інвалюти ним не отримано (або навіть, навпаки, понесено збиток).
До речі, оскільки результати від такого перерахунку інвалюти* у бухгалтерському обліку відображаються розгорнуто, то для цілей ЄП за такого фіскального підходу буде враховуватися не згорнутий (підсумковий) позитивний результат, а сума всіх позитивних курсових різниць, нарахованих за звітний період, тобто без урахування від’ємних курсових різниць, що виникли в цьому ж періоді. Таким чином, сума такого (і без того повітряного) доходу буде значною мірою завищеною.
* А також — і заборгованостей, у ній виражених, але про це далі.
Ми цей підхід податківців не поділяємо.
По-перше, тому, що, як ми вже зазначали вище, перелік позареалізаційних негрошових доходів у ПКУ — вичерпний.
По-друге, свої міркування податківці будують, на наш погляд, на досить хиткому фундаменті: мовляв, оскільки згідно з п/п. 296.1.3 ПКУ платники-ЮРЄПи «використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат», то вони (враховуючи вищезгадані положення П(С)БО 21) повинні для цілей оподаткування курсові різниці брати з бухобліку (причому тільки позитивні). Однак зазначимо, що дохід бухгалтерський і дохід для цілей оподаткування — речі різні, у чому можна легко переконатися, проаналізувавши податкове і бухгалтерське визначення поняття «дохід» і склад доходів в обох обліках. Тому тут податківці для досягнення своїх фіскальних цілей пішли шляхом підтасування і перекручування.
Водночас зазначимо, що в аналогічній консультації на задану тему, але присвяченій вже ПриПЄПам**, висновок податківцями робиться діаметрально протилежний.
** Вона відповідає на запитання про те, чи здійснюється перерахунок іноземної валюти за офіційним курсом гривні, установленим Національним банком України, яка на дату закінчення звітного періоду враховується на поточному рахунку ПриПЄПа.
Автори зазначеної консультації спочатку цитують фрагмент п/п. 1 п. 292.1 ПКУ, у якому щодо ПриПЄПів йдеться, що до доходу крім грошових включаються і негрошові доходи, але лише згадані у п. 292.3 ПКУ (сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, і вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів/робіт/послуг). При цьому спеціально згадано, що до доходу ПриПЄПа
«не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності».
На щастя, норми П(С)БО 21 у цій консультації вже ніяким чином не фігурують (очевидно, над нею трудився більш компетентний податківець).
Переліченого вище виявилося цілком достатньо, щоб зробити абсолютно виправданий висновок, що
«перерахунок іноземної валюти за офіційним курсом гривні, встановленим Національним банком України, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку, не здійснюється».
Тобто позитивні курсові різниці (ані розгорнуті, ані підсумкові) до доходів ПриПЄПа включатися не повинні.***
*** І хоча, схоже, у консультації йшлося про ПриПЄПів третьої групи, що оподатковуються ЄП за процентною ставкою, її висновок стосується і ПриПЄПів перших двох груп, сума доходів яких теж важлива — для визначення права перебування на ЄП і віднесення до відповідної до групи платників.
Із висновками авторів цієї консультації ми повністю згодні. Але: дію обох згаданих консультацій з 01.07.2012 р. (дати набрання чинності змінами до Податкового кодексу, внесеними Законом від 24.05.2012 р. № 4834-VI) зупинено. Хоча ми не вбачаємо серед згаданих змін таких, які могли б вплинути на висновки зазначених консультацій. Схоже, податківці просто купою зупиняють абсолютно всі «підозрілі» консультації в ЄБПЗ. І цілком ймовірно, що незабаром вони ці самі консультації просто замінять аналогічними.
А поки ПриПЄПи на підтвердження правомірності ненарахування ними курсових різниць на свою інвалюту можуть посилатися на логіку згаданої зупиненої консультації. ЮРЄПам же, навпаки, вигідніше стверджувати, що, оскільки «їхню» консультацію зупинено, отже, податківці засумнівалися в коректності такої своєї (не надто законної) позиції.
3. Курсові різниці від перерахунку
єдиноподатником заборгованостей,
виражених в іноземній валюті
Щодо курсових різниць, які виникають від перерахунку монетарних заборгованостей, виражених в інвалюті, слід зазначити, що за буквального прочитання норм ПКУ вони теж, на нашу думку, не повинні впливати на суму доходів єдиноподатників.
Причини — аналогічні переліченим вище:
перелік видів негрошових (позареалізаційних) доходів — вичерпний,
прямої вказівки на включення таких сум до доходів ПКУ не містить.
(До того ж облік курсових різниць у єдиноподатників виглядає дуже нелогічно: адже якщо їх враховувати, то, наприклад, за дебіторською заборгованістю одна й та сама сума курсових різниць врахується в доходах двічі*, оскільки дохід єдиноподатника в інвалюті враховується за касовим методом — за курсом НБУ на дату надходження грошей.)
* А то й більше, оскільки податківці пропонують враховувати суми тільки позитивних відхилень.
Утім, у податківців, схоже, і тут підхід до ЮРЄПів вимальовується фіскальний — із серії «оподатковуй усе, що рухається» (ідентичний підходу до ситуації з курсовими різницями за інвалютою, наявною у ЮРЄПів на кінець звітного періоду на рахунках і в касі).
Принаймні, на місцях консультують саме в такому ракурсі. Однак з ЄБПЗ (можливо, поки що) це прямо не випливає.
В одній із консультацій, відповідаючи на запитання, чи включається до доходу юрособи — платника ЄП позитивне значення курсових різниць від перерахунку заборгованості в іноземній валюті юридичної особи за розрахунками з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами, вираженої в іноземній валюті (у тому числі за операціями із цінними паперами та корпоративними правами),— податківці неабияк скаламутили воду. У цілому повторюючи схему відповіді на запитання про перерахунок інвалюти, автори доходять таких висновків:
«перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку юридичної особи — платника єдиного податку, здійснюється на дату звітного балансу на весь залишок іноземної валюти відповідно до П(С)БО 21.
Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів або витрат платника податку.
Доходом юридичної особи — платника єдиного податку є сума позитивної курсової різниці від перерахунку залишків іноземної валюти.
У разі утворення від’ємної курсової різниці від перерахунку іноземної валюти її величина не зменшує базу оподаткування».**
** Процитоване нами закінчення цієї консультації подано також як коротка відповідь на поставлене запитання.
Ну і як це розуміти? Адже про інвалюту не запитували, запитували про заборгованості, у ній виражені!
До речі, перш ніж як зробити такий висновок, автори справно процитували фрагмент із п. 8 П(С)БО 21 — стосовно того, що
«визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення господарської операції та на дату балансу».
Однак це — з бухобліку, а от як бути в обліку податковому — чіткої відповіді так і не надійшло. Тому ЮРЄПи можуть трактувати таку консультацію як їм заманеться:
обережні, мабуть, включатимуть до доходу і оподатковуватимуть ЄП позитивні курсові різниці, що виникли у звітному кварталі від перерахунку інвалютних заборгованостей,
а розсудливі — навпаки, скажуть, що виходячи з висновку, який пролунав у фіналі консультації, відповідь податківців слід розуміти як заперечну (адже у висновку йдеться про перерахунок тільки залишків безпосередньо інвалюти на рахунках у ЮРЄПів на дату балансу, тобто на кінець звітного кварталу).
Додає в ситуацію «ясності» і той факт, що дію зазначеної консультації з 01.07.2012 р. теж, зрозуміло, зупинено.
Що ж до ПриПЄПів, то податківці не удостоїли їх високої честі отримати адресну консультацію на задану тему. Однак виходячи з підходу ДПСУ до перерахунку ПриПЄПами інвалюти (див. вище) останні можуть особливо не переживати щодо цього і ніякі інвалютні заборгованості для цілей податкового обліку не перераховувати, тобто свої доходи на суми позитивних курсових різниць штучно не роздувати.
Такі от заплутані інвалютні ЄП-справи.
Далі, звісно, буде.
Олексій Павленко,
Андрій Павлов
