Улучшил — удлиняй!
Ряд нюансов из области налогового и бухгалтерского учетов улучшений ОС
Как известно, авторы Налогового кодекса (в частности, его раздела III «Налог на прибыль предприятий») сделали попытку сблизить налоговый учет основных средств (и не только) с их бухгалтерским учетом. Попытка удалась, скажем прямо, не очень. Однако в данном материале мы не будем говорить о нестыковках этих двух учетов ОС в условиях действия НКУ (это тема для отдельного весьма скрупулезного исследования, и, надеемся, в ближайшем будущем мы к ней вернемся).
Сконцентрируемся лишь на отражении в налоговом и бухгалтерском учетах всевозможных улучшений ОС.
Сначала поговорим об улучшениях собственных ОС плательщика.
1. О новом налоговом учете улучшений ОС мы уже писали в «Бухгалтере» № 13’2011 на с. 40–42. С тех пор кое-что изменилось, поэтому, прежде чем перейти к интересующим нас нюансам, поговорим об основных учетных моментах.
Учет улучшений собственных ОС в бухучете регулируется нормами П(С)БУ 7 «Основные средства», в частности его п. 14; в налоговом же учете расходы на улучшения собственных ОС регулируют п. 146.11 и 146.12 НКУ.
Упомянутый п. 14 П(С)БУ 7 в первом предложении предписывает увеличивать первоначальную стоимость основных средств на сумму расходов, связанных с улучшениями объекта ОС (в виде модернизации, модификации, достройки, дооборудования, реконструкции и т. п.), но только при условии, что такие улучшения приводят «к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта».
Практически идентична формулировка и в п. 146.11 НКУ, но — с поправкой на 10%:
«Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов[,] в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, в отношении которого осуществляются ремонт и улучшение».
Заметим, что помимо поправки на 10% налоговая норма от бухгалтерской отличается тем, что в первом предложении п. 14 П(С)БУ 7 речь идет об «улучшении», а в п. 146.11 НКУ — о «ремонте и улучшении» ОС. Но обращаем внимание на то, что в обоих учетах имеется оговорка насчет увеличения при этом (постфактум) будущих экономических выгод, ожидаемых от использования объекта.
Что же касается «затратных 10%», предусмотренных в налоговом учете,— здесь минфиновцы постарались заделать междоучетную пробоину и приказом от 18.03.2011 г. № 372 дополнили п. 14 П(С)БУ 7 предложением следующего содержания:
«Первоначальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством».
Так что после этого изменения плательщик может в бухгалтерском учете распределять суммы ремонтов и улучшений аналогично учету налоговому — то есть сначала некую часть в пределах 10%-ного лимита запихивая в затраты, а остальное амортизируя (это, по нашему мнению, не помешало бы закрепить каким-нибудь распорядительным документом и отражать в примечаниях к годовой финансовой отчетности).
Отметим также: выводить или не выводить объект из эксплуатации при проведении его ремонтов и улучшений — определяет сам плательщик (напомним, что при невыводе амортизация будет продолжать начисляться и во время проведения ремонтов или улучшений объекта, при этом в определенных ситуациях с улучшениями невывод объекта из эксплуатации налоговикам может показаться вызывающим...).
2. Обратим также внимание на то, что в добавленном в п. 14 П(С)БУ 7 предложении (см. выше) отдельно упоминаются «улучшение» и «ремонт» объекта ОС (то есть фактически идет намек на то, что ремонт может не являться улучшением). Как нам кажется, здесь минфиновцы сделали своего рода реверанс в сторону фискального подхода к текущим ремонтам, о котором мы упоминали еще в «Бухгалтере» № 13’2011 на с. 41.
Таким образом, не все ремонты объекта ОС могут привести к увеличению будущих экономических выгод от эксплуатации отремонтированного объекта — например, ряд текущих (а возможно, и капитальных) ремонтов, проводимых для поддержания объекта в рабочем состоянии (равно как и обычное техобслуживание объекта), к такому увеличению могут и не привести.
Тогда суммы расходов на такие ремонты должны напрямую включаться в затраты как в бухгалтерском учете (о чем прямо прописано в п. 15 П(С)БУ 7), так и в налоговом (то есть не подпадать под норму п. 146.11 (и 146.12) НКУ).
Подтверждают такой подход и нормы п/п. 138.8.5 «г», 138.10.2 «в», 138.10.3 «д» НКУ, в которых расходы на ремонт основных средств прямо (и без каких-либо отсылок к п. 146.11 и/или 146.12 НКУ) упомянуты в составе расходов на поддержание основных средств в рабочем состоянии*.
* Хотя в ЕБНЗ (подраздел 110.09.01) было написано, что указанные нормы касаются только той суммы расходов на ремонты ОС, которая вписалась в упомянутые 10%. Однако почему же тогда в этих нормах нет никаких на этот счет оговорок и отсылок?..
В то же время главные налоговики, похоже, рассуждают иначе: из контекста их консультаций в ЕБНЗ** следует, что они пытаются расходы на любые виды ремонтов ОС (включая и те из них, что не приводят к увеличению будущих экономических выгод от эксплуатации объекта) запихивать под приведенную норму 146.11. И упомянутым выше отделением ремонтов от улучшений минфиновцы в этом деле вольно или невольно им подыграли.
** См. в упомянутом подразделе 110.09.01, а также 180.04 (расходы) и 110.30.03.
От налоговиков на местах плательщики тоже, как правило, получают консультации, согласно которым расходы по любым ремонтам идут под 146.11.
Уверенный в себе плательщик, думаем, закроет глаза на такие перегибы и будет суммы тех расходов на ремонты и улучшения***, которые не привели к увеличению будущих экономических выгод от эксплуатации объекта, относить в налоговом учете на соответствующие статьи затрат (в том числе в себестоимость).
*** Слово «улучшения» здесь мы все равно употребляем. И хотя значение этого слова косвенно предполагает, что по улучшенному объекту будущие экономические выгоды должны «автоматически» вырасти, однако объект может быть улучшен и по сравнению с тем разваленным состоянием, в котором он до улучшения находился, вследствие чего после такого улучшения увеличения экономических выгод может и не произойти.
3. Напомним еще один немаловажный момент: нормы п. 146.11 и 146.12 НКУ фактически не оставляют плательщику выбора относительно их (не)применения, то есть являются нормами прямого действия — в них отсутствуют фразы типа «плательщик имеет право...» (и т. п.), а применены четкие предписания: «Первоначальная стоимость <...> увеличивается на <...>», «Сумма расходов <...> относится на затраты».
То есть расходы на ремонты и улучшения ОС сначала согласно п. 146.12 НКУ идут на затраты (если еще не исчерпан 10%-ный лимит), а уже оставшаяся сумма подпадает под действие п. 146.11 НКУ — то есть подлежит амортизации. Таким образом, никаких «хочу — не хочу», как при действии Закона О Прибыли, в этом вопросе уже не допускается.
Кроме того, напомним также, что нормы п. 146.11 и 146.12 НКУ в равной мере применяются и в отношении улучшений объектов ОС, которые были переданы плательщику бесплатно (это косвенно следует из п. 144.1 НКУ).
4. В предыдущем выпуске «Бухгалтера» (см. с. 7) мы уже сообщали, что депутаты приняли во втором чтении законопроект за № 9661-д (мы его подробно анализировали в «Бухгалтере» № 13’2012 на с. 38–41), согласно которому, как мы уже упоминали в своем предварительном анализе, будет изменена норма п. 146.12 НКУ.
Приведем ее действующую редакцию:
«Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером[,] в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится на затраты того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены».
Принятый законопроект № 9661-д несет в себе следующее изменение, которое должно вступить в силу с 01.07.2012 г.:
«в пункте 146.12 слова «относится на затраты того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены» заменить словами “относится плательщиком налога в состав затрат”».
Данное изменение, на наш взгляд, вызвано противоречием, которое сейчас возникает в случаях осуществления плательщиком улучшений ОС, используемых непосредственно в производстве продукции, работ, услуг. По идее, расходы на такие улучшения в пределах упомянутых 10% (на основании п. 138.4 НКУ) должны включаться в себестоимость, то есть списываться на затраты, по дате реализации продукции (работ, услуг), в производстве которых участвовали улучшенные ОС. Именно такой фискальный подход излагали налоговики в ЕБНЗ (подраздел 110.30.03), отдавая предпочтение норме п. 138.4. Однако согласно пока еще действующей редакции п. 146.12 НКУ (см. выше) такие вписавшиеся в 10% расходы относятся
«на затраты того отчетного налогового периода, в котором такой ремонт и улучшение были осуществлены»,
а эта норма — более специальная.
Кстати, новая редакция п. 146.12 НКУ может открыть дорогу особо смелым плательщикам для отражения в налоговом учете расходов по еще не завершенным ремонтам и другим улучшениям ОС. Хотя ГНСУ наверняка будет против этого активно возражать.
5. Согласно норме п/п. 145.1.4 НКУ срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств должен быть пересмотрен
«в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше определенного в пункте 145.1 настоящей статьи».
(Далее в этой норме указано, что амортизация объекта ОС начисляется исходя из нового срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования, кроме производственного метода начисления амортизации*.)
* И производится до достижения остаточной стоимостью объекта его ликвидационной стоимости.
Эта норма НКУ (за исключением, разумеется, той ее части, в которой говорится о минимальном сроке эксплуатации) полностью вторит норме п. 25 П(С)БУ 7.
Что же из этого всего следует?
А то, что, применив к суммам ремонтов и других видов улучшений своих ОС нормы п. 146.11 и 146.12 НКУ, плательщик тем самым фактически согласился с тем, что такие ремонты/улучшения привели к увеличению будущих экономических выгод улучшенного объекта ОС.
В общем, назвался груздем — полезай в ... п/п. 145.1.4 НКУ и п. 25 П(С)БУ 7, то есть увеличивай срок полезного использования улучшенного объекта! (Если, конечно, улучшенный объект плательщиком амортизируется не по производственному методу.)
Таким образом, выходит, что плательщик обязан увеличить срок полезного использования улучшенного объекта ОС, то есть замедлить начисление его амортизации. Если же он таких действий в налоговом (и бухгалтерском) учете не осуществит, то при последующей проверке ему может прийтись в какой-то мере трудно.
Хотя доначислить налог в данном случае налоговики могут только при наличии квалифицированной экспертизы, что в определенной мере здесь связывает им руки. Но все-таки — улучшившему ОС плательщику желательно: либо грамотно (и по возможности — документально) обосновать факт неувеличения в конкретной ситуации срока полезной эксплуатации улучшенного объекта, либо таки этот срок (хотя бы незначительно) увеличить. А поскольку срок этот — «предполагаемый», то кто корректность (точность) такого увеличения проверит...
6. Что же касается расходов на улучшения объектов производственных ОС, находящихся у плательщика по договорам оперативной аренды, то для их отражения в налоговом учете предусмотрены специальные нормы — п. 146.19 и 146.20* НКУ.
* Вопросы, связанные с налоговым учетом при возврате улучшенного объекта аренды, мы здесь рассматривать не будем.
Согласно п. 146.19 НКУ плательщик с расходами на улучшения арендуемых объектов ОС (в случае если договор оперативной аренды обязывает или разрешает арендатору осуществлять ремонт и/или улучшение объекта оперативной аренды) поступает по той же схеме: «146.11–146.12». Так что практически все изложенное выше в отношении ремонтов и улучшений собственных ОС относится и к улучшениям (и ремонтам) арендуемых ОС.
Хочется дополнительно отметить только следующее.
Сумма улучшения арендуемого объекта в пределах известных 10% относится арендатором на затраты, а оставшаяся сумма амортизируется в налоговом (и бухгалтерском) учете как отдельный объект ОС соответствующей группы, к которой относится улучшенное арендуемое основное средство. Но при этом не ясно, каким должен быть срок эксплуатации таких улучшений у арендатора. И хотя балансовая стоимость улучшенного объекта (которая амортизируется арендодателем) для арендатора значения не имеет (на что прямо указано в п. 146.19 НКУ), срок полезной эксплуатации такого объекта для целей амортизации суммы улучшений ему логично у арендодателя «позаимствовать» (с учетом минимальных сроков из п. 145.1 НКУ).
Поскольку сумма улучшений рассматривается для целей амортизации как отдельный объект ОС, то может возникнуть соблазн списания такой суммы прямо на затраты (невзирая на 10%-ный лимит) в том случае, когда общая такая сумма не превышает 2500 грн (без НДС). Однако мы не советовали бы даже смелым плательщикам поступать таким (чересчур формальным) способом.
При возврате объекта аренды недоамортизированная сумма улучшений, как правило, должна включаться в затраты, что вытекает из нормы п. 146.20 НКУ (но это тема — для еще одного отдельного исследования).
7. И напоследок — забавный вопрос из практики: как в налоговом учете правильно отразить расходы на улучшения ОС, оплаченные нерезиденту-офшорнику?
Напомним, что в п. 161.2 НКУ сообщается:
«В случае заключения договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их затрат в сумме, составляющей 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг)».
На наш взгляд, данное ограничение касается только расходов, которые подлежат включению непосредственно в затраты, то есть не распространяется на расходы, подлежащие амортизации.*
* Данный подход можно подтвердить и одной из консультаций налоговиков в ЕБНЗ (см. подраздел 110.09.01 (амортизация ОС)).
Поэтому если речь идет о расходах на ремонты (и другие виды улучшений ОС), не приводящие к увеличению будущих экономических выгод, то такие суммы включаются в затраты с учетом нормы п. 161.2 НКУ — в размере 85%.
Если же речь идет об улучшениях, подпадающих под нормы п. 146.11 и 146.12 НКУ, то, по нашему мнению, алгоритм должен быть следующим.
Сумма, подлежащая включению в затраты согласно п. 146.12 НКУ (в пределах «10%»), должна быть на 15% урезана — на основании того же 161.2. При этом оставшаяся сумма стоимости улучшений (к которой не прибавляются отрезанные затратные 15%!) будет полностью — а не в размере 85% — амортизировать согласно п. 146.11 НКУ.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
