Поліпшив — подовжуй!
Ряд нюансів зі сфери податкового та бухгалтерського обліків поліпшень ОЗ
Як відомо, автори Податкового кодексу (зокрема, його розділу III «Податок на прибуток підприємств») зробили спробу зблизити податковий облік основних засобів (і не тільки) з їх бухгалтерським обліком. Спроба вдалася, скажемо прямо, не дуже. Однак у цьому матеріалі ми не говоритимемо про неузгодженість цих двох обліків ОЗ за дії ПКУ (це тема для окремого досить скрупульозного дослідження, і, сподіваємося, у найближчому майбутньому ми до неї повернемося).
Сконцентруємося лише на відображенні у податковому та бухгалтерському обліках різноманітних поліпшень ОЗ.
Спочатку поговоримо про поліпшення власних ОЗ платника.
1. Про новий податковий облік поліпшень ОЗ ми вже писали у «Бухгалтері» № 13’2011 на с. 40–42. Відтоді дещо змінилося, тому, перш ніж перейти до нюансів, що нас цікавлять, поговоримо про основні облікові моменти.
Облік поліпшень власних ОЗ у бухобліку регулюється нормами П(С)БО 7 «Основні засоби», зокрема його п. 14; у податковому ж обліку витрати на поліпшення власних ОЗ регулюють п. 146.11 і 146.12 ПКУ.
Згаданий п. 14 П(С)БО 7 у першому реченні наказує збільшувати первісну вартість основних засобів на суму витрат, пов’язаних із поліпшеннями об’єкта ОЗ (у вигляді модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо), але тільки за умови, що такі поліпшення призведуть «до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта».
Практично ідентичне формулювання й у п. 146.11 ПКУ, але — із поправкою на 10%:
«Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводять до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єктів, у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об’єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення».
Зазначимо, що крім поправки на 10% податкова норма від бухгалтерської відрізняється тим, що в першому реченні п. 14 П(С)БО 7 йдеться про «поліпшення», а в п. 146.11 ПКУ — про «ремонт та поліпшення» ОЗ. Але звертаємо увагу на те, що в обох обліках є застереження щодо збільшення при цьому (постфактум) майбутніх економічних вигод, очікуваних від використання об’єкта.
Що ж до «витратних 10%», передбачених у податковому обліку,— тут мінфінівці постаралися залатати міжоблікову діру і наказом від 18.03.2011 р. № 372 доповнили п. 14 П(С)БО 7 реченням такого змісту:
«Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством».
Тому після цієї зміни платник може в бухгалтерському обліку розподіляти суми ремонтів та поліпшень аналогічно обліку податковому — тобто спочатку якусь частину в межах 10%-вого ліміту засовуючи до витрат, а решту амортизуючи (це, на нашу думку, не завадило б закріпити якимось розпорядчим документом і відображати у примітках до річної фінансової звітності).
Зазначимо також: виводити чи не виводити об’єкт із експлуатації при проведенні його ремонтів та поліпшень — визначає сам платник (нагадаємо, що при невиведенні амортизація продовжуватиме нараховуватися й під час проведення ремонтів або поліпшень об’єкта, при цьому в певних ситуаціях із поліпшеннями невиведення об’єкта з експлуатації податківцям може здатися зухвалим...)
2. Звернемо також увагу на те, що в доданому до п. 14 П(С)БО 7 реченні (див. вище) окремо згадуються «поліпшення» і «ремонт» об’єкта ОЗ (тобто фактично натякається на те, що ремонт може не бути поліпшенням). Як нам здається, тут мінфінівці зробили свого роду реверанс у бік фіскального підходу до поточних ремонтів, про який ми згадували ще в «Бухгалтері» № 13’2011 на с. 41.
Однак не всі ремонти об’єкта ОЗ можуть призвести до збільшення майбутніх економічних вигод від експлуатації відремонтованого об’єкта — наприклад, ряд поточних (а можливо, і капітальних) ремонтів, що проводяться для підтримки об’єкта в робочому стані (так само як і звичайне техобслуговування об’єкта), до такого збільшення можуть і не привести.
Тоді суми витрат на такі ремонти мають прямо включатися до витрат як у бухгалтерському обліку (про що прямо прописано в п. 15 П(С)БО 7), так і в податковому (тобто не підпадати під норму п. 146.11 (і 146.12) ПКУ).
Підтверджують такий підхід і норми п/п. 138.8.5«г», 138.10.2«в», 138.10.3«д» ПКУ, в яких витрати на ремонт основних засобів прямо (і без будь-яких відсилань до п. 146.11 та/або 146.12 ПКУ) згадано у складі витрат на підтримку основних засобів у робочому стані*.
* Хоча у ЄБПЗ (підрозділ 110.09.01) було написано, що зазначені норми стосуються тільки тієї суми витрат на ремонти ОЗ, яка вписалася до згаданих 10%. Однак чому ж тоді в цих нормах немає жодних щодо цього застережень і відсилань?..
Водночас головні податківці, схоже, міркують інакше: з контексту їхніх консультацій у ЄБПЗ** випливає, що вони намагаються витрати на будь-які види ремонтів ОЗ (включаючи й ті з них, що не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод від експлуатації об’єкта) запихати під наведену норму 146.11. І згаданим вище відокремленням ремонтів від поліпшень мінфінівці в цій справі волею/неволею їм підіграли.
** Див. у згаданому підрозділі 110.09.01, а також 180.04 (витрати) і 110.30.03.
Від податківців на місцях платники теж, як правило, отримують консультації, згідно з якими витрати з будь-яких ремонтів йдуть під 146.11.
Упевнений у собі платник, вважаємо, закриє очі на такі перегини й буде суми тих витрат на ремонти та поліпшення***, які не призвели до збільшення майбутніх економічних вигод від експлуатації об’єкта, відносити в податковому обліку на відповідні статті витрат (у тому числі до собівартості).
*** Слово « поліпшення» тут ми все одно використовуємо. І хоча значення цього слова непрямо припускає, що у поліпшеного об’єкта майбутні економічні вигоди повинні «автоматично» зрости, однак об’єкт може бути поліпшено і порівняно з тим розваленим станом, у якому він до поліпшення перебував, унаслідок чого після такого поліпшення збільшення економічних вигод може й не відбутися.
3. Нагадаємо ще один важливий момент: норми п. 146.11 і 146.12 ПКУ фактично не залишають платнику вибору щодо їх (не)застосування, тобто вони є нормами прямої дії — у них відсутні фрази на кшталт «платник має право...» (тощо), а застосовані чіткі приписи: «Первісна вартість <...> збільшується на <...>», «Сума витрат <...> відноситься до витрат».
Тобто витрати на ремонти та поліпшення ОЗ спочатку згідно з п. 146.12 ПКУ йдуть до витрат (якщо ще не вичерпано 10%-вий ліміт), а вже решта суми підпадає під дію п. 146.11 ПКУ — тобто підлягає амортизації. Таким чином, ніяких «хочу — не хочу», як за дії Закону Про Прибуток, у цьому питанні вже не допускається.
Крім того, нагадаємо також, що норми п. 146.11 та 146.12 ПКУ однаково застосовуються й щодо поліпшень об’єктів ОЗ, які були передані платнику безоплатно (це непрямо випливає з п. 144.1 ПКУ).
4. У попередньому випуску «Бухгалтера» (див. с. 7) ми вже повідомляли, що депутати прийняли у другому читанні законопроект за № 9661-д (ми його детально аналізували у «Бухгалтері» № 13’2012 на с. 38–41), згідно з яким, як ми вже згадували у своєму попередньому аналізі, буде змінено норму п. 146.12 ПКУ.
Наведемо її чинну редакцію:
«Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені».
Прийнятий законопроект № 9661-д несе в собі таку зміну, яка має набрати чинності з 01.07.2012 р.:
«у пункті 146.12 слова «відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені» замінити словами “відноситься платником податку до складу витрат”».
Ця зміна, на наш погляд, викликана протиріччям, яке зараз виникає у випадках здійснення платником поліпшень ОЗ, що використовуються безпосередньо у виробництві продукції, робіт, послуг. По ідеї, витрати на такі поліпшення в межах згаданих 10% (на підставі п. 138.4 ПКУ) мають включатися до собівартості, тобто списуватися до витрат, за датою реалізації продукції (робіт, послуг), у виробництві яких брали участь поліпшені ОЗ. Саме такий фіскальний підхід викладали податківці у ЄБПЗ (підрозділ 110.30.03), віддаючи перевагу нормі п. 138.4. Однак згідно з поки ще чинною редакцією п. 146.12 ПКУ (див. вище) такі витрати, що вписалися до 10%, відносяться
«до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені»,
а ця норма — більш спеціальна.
До речі, нова редакція п. 146.12 ПКУ може відкрити шлях особливо сміливим платникам для відображення у податковому обліку витрат за ще не завершеними ремонтами та іншими поліпшенням ОЗ. Хоча ДПСУ напевно буде це активно заперечувати.
5. Згідно з нормою п/п. 145.1.4 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів має бути переглянутий
«в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в пункті 145.1 цієї статті».
(Далі в цій нормі зазначено, що амортизація об’єкта ОЗ нараховується виходячи із нового строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання*, крім виробничого методу нарахування амортизації.)
* І провадиться до досягнення залишковою вартістю об’єкта його ліквідаційної вартості.
Ця норма ПКУ (за винятком, звісно, тієї її частини, у якій йдеться про мінімальний строк експлуатації) повністю повторює норму п. 25 П(С)БО 7.
Що ж із цього всього випливає?
А те, що, застосувавши до сум ремонтів та інших видів поліпшень своїх ОЗ норми п. 146.11 та 146.12 ПКУ, платник тим самим фактично погодився, що такі ремонти/поліпшення призвели до збільшення майбутніх економічних вигод поліпшеного об’єкта ОЗ.
Загалом, назвався грибом — лізь у... п/п. 145.1.4 ПКУ та п. 25 П(С)БО 7, тобто збільшуй строк корисного використання поліпшеного об’єкта! (Якщо, звичайно, поліпшений об’єкт платником амортизується не за виробничим методом.)
Таким чином, виходить, що платник зобов’язаний збільшити строк корисного використання поліпшеного об’єкта ОЗ, тобто сповільнити нарахування його амортизації. Якщо ж він таких дій у податковому (та бухгалтерському) обліку не здійснить, то при подальшій перевірці він може опинитися у скрутному становищі.
Хоча донарахувати податок у цьому випадку податківці можуть лише за наявності кваліфікованої експертизи, що певною мірою тут зв’язує їм руки. Але все-таки — платнику, який поліпшив ОЗ, бажано: або грамотно (по можливості — документально) обґрунтувати факт незбільшення в конкретній ситуації строку корисної експлуатації поліпшеного об’єкта, або таки цей строк (хоча б незначно) збільшити. А оскільки строк цей — «передбачуваний», то хто коректність (точність) такого збільшення перевірить?..
6. Що ж до витрат на поліпшення об’єктів виробничих ОЗ, які перебувають у платника за договорами оперативної оренди, то для їх відображення у податковому обліку передбачено спеціальні норми — п. 146.19 та 146.20* ПКУ.
* Питання, пов’язані з податковим обліком при поверненні поліпшеного об’єкта оренди, ми тут не розглядатимемо.
Згідно з п. 146.19 ПКУ платник з витратами на поліпшення орендованих об’єктів ОЗ (у випадку якщо договір оперативної оренди зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонт та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди) діє за тією ж схемою: «146.11–146.12». Тому практично все викладене вище щодо ремонтів та поліпшень власних ОЗ відноситься і до поліпшень (та ремонтів) орендованих ОЗ.
Хочеться додатково зазначити лише таке.
Сума поліпшення орендованого об’єкта в межах відомих 10% включається орендарем до витрат, а решта суми амортизується у податковому (та бухгалтерському) обліку як окремий об’єкт ОЗ відповідної групи, до якої належить поліпшений орендований основний засіб. Але при цьому не зрозуміло, яким має бути строк експлуатації таких поліпшень у орендаря. І хоча балансова вартість поліпшеного об’єкта (яка амортизується орендодавцем) для орендаря значення не має (на що прямо вказано в п. 146.19 ПКУ), строк корисної експлуатації такого об’єкта для цілей амортизації суми поліпшень йому логічно в орендодавця «позичити» (з урахуванням мінімальних строків із п. 145.1 ПКУ).
Оскільки сума поліпшень розглядається для цілей амортизації як окремий об’єкт ОЗ, то може виникнути спокуса списати таку суму прямо до витрат (незважаючи на 10%-вий ліміт) у тому випадку, коли загальна така сума не перевищує 2500 грн (без ПДВ). Однак ми не радили б навіть сміливим платникам поводитися таким (занадто формальним) чином.
При поверненні об’єкта оренди недоамортизована сума поліпшень, як правило, має включатися до витрат, що випливає із норми п. 146.20 ПКУ (але це тема — для ще одного окремого дослідження).
7. І наостанок — цікаве питання із практики: як у податковому обліку правильно відобразити витрати на поліпшення ОЗ, оплачені нерезиденту-офшорнику?
Нагадаємо, що у п. 161.2 ПКУ повідомляється:
«У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь не резидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг)».
На наш погляд, це обмеження стосується лише видатків, які підлягають включенню безпосередньо до витрат, тобто не поширюється на витрати, що підлягають амортизації.*
* Цей підхід можна підтвердити й однією із консультацій податківців у ЄБПЗ (див. підрозділ 110.09.01 (амортизація ОЗ)).
Тому якщо йдеться про витрати на ремонти (та інші види поліпшень ОЗ), що не призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, то такі суми включаються до витрат із урахуванням норми п. 161.2 ПКУ — у розмірі 85%.
Якщо ж йдеться про поліпшення, що потрапляють під норми п. 146.11 та 146.12 ПКУ, то, на нашу думку, алгоритм має бути таким.
Сума, що підлягає включенню до витрат згідно з п. 146.12 ПКУ (у межах «10%»), повинна бути на 15% урізана — на підставі того ж 161.2. При цьому решта сума вартості поліпшень (до якої не додаються відрізані витратні 15%!) буде повністю — а не в розмірі 85% — амортизувати згідно з п. 146.11 ПКУ.
Олексій Павленко,
Андрій Павлов
