Проблемы списания средств, не перечисленных в бюджет «нулевиками»

Ставка ноль это не боль,

но подтвердить ее изволь

правильным использованием

высвобожденных средств

Проблемы списания средств, не перечисленных в бюджет «нулевиками»

Авторы третьего раздела Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) всерьез полагают, что они являются крутыми спецами по части бухгалтерского учета. Они искренне гордятся тем, что «гармонизировали» налогообложение прибыли с бухучетом.

Нынешние минфиновские стандартизаторы тоже гордятся тем, что максимально приблизили украинский бухучет к налогообложению.

Однако опыт показывает, что скрещивание налогообложения и бухучета не всегда дает вразумительные результаты.

Рассмотрим некоторые вопросы, порожденные практикой применения «нулевой» льготы по налогу на прибыль, регламентируемой п. 154.6 НКУ. Льгота эта новая, а потому еще глубоко не исследованная. Поэтому вопросов здесь гораздо больше, чем ответов.

«Нулевая» льгота, как и множество других налоговых льгот, является целевой.

Украинский бухучет идентифицирует соответствующие суммы в качестве целевого финансирования. Пункт 45 П(С)БУ 2 «Баланс», относит к «средствам целевого финансирования» среди прочего и «средства, освобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий».

По всей вероятности, это значит, что, несмотря на льготу, начислить налог на прибыль в бухучете плательщик все-таки должен. Только по кредиту будут отражаться не обязательства перед бюджетом, а целевое финансирование.

Рассмотрим упрощенный «безНДСный» пример.

Учредители внесли в уставный капитал хозобщества 100 тыс. грн.

На эти деньги был приобретен товар, который в отчетном периоде был реализован за 140 тыс. грн. Прибыль, как бухгалтерская, так и налоговая, составила 40 тыс. грн. Все заработанные средства на дату баланса остались на текущем счете предприятия.

Предприятие уплачивает налог на прибыль по ставке 0%.

Бухгалтер определяет налог на прибыль по ставке 21%, и делает проводку начисления налога на прибыль:

д-т 98, к-т 48 — 8400 грн.

Вот как будет выглядеть отчет о финансовых результатах описанного предприятия-«нулевика»:

А вот как будет выглядеть баланс того же предприятия:

* Или дебиторская задолженность.

Замысел минфиновцев, как мы понимаем, состоит в следующем: на высвобожденные из-под обложения средства государством наложены особые ограничения, и, следовательно, они являются в определенном смысле обязательствами перед государством.

Целевое финансирование — это разновидность обязательств*. И пока предприятие не исполнит требования НКУ относительно целевого использования прольготированных сумм, в пассиве баланса должно висеть кредитовое сальдо счета 48.

* Кто не верит — см. письмо Минфина от 09.02.2005 г. № 31042202029/1960.

До каких же пор оно там будет висеть?

Здравый смысл подсказывает, что списание обязательств должно произойти тогда, когда будут исполнены требования, выдвигаемые НКУ.

Теперь самое время рассмотреть эти требования.

Вот что нам поведает на этот счет п. 152.11 НКУ:

«Нормы настоящего пункта для плательщиков налога, определенных пунктом 154.6 статьи 154 настоящего Кодекса, применяются с учетом следующего:

суммы средств, не перечисленных в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, направляются на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств <...>».

Прочитав ограничительные положения НКУ, вернемся к нашему примеру.

«Сумма средств, не перечисленная в бюджет при применении ставки налога ноль процентов» в нашем примере составляет 8400 грн.

На что предприятие направило эти средства?

Если вы думаете, что раз эти средства остались на счету, то они еще никуда не «направлены», то вы глубоко ошибаетесь.

Ибо в понимании НКУ они, судя по всему, все-таки уже «направлены» на «пополнение собственных оборотных средств ».

Сам НКУ о содержании этого замечательного показателя умалчивает. Однако с высокой долей вероятности можно утверждать, что собственные оборотные средства (далее — СОС) — это разница между стоимостью оборотных активов и текущими обязательствами**.

** Так трактуется этот показатель во всем мире. В украинском законодательстве такой алгоритм расчета закреплен, например, в п/п. 3.4.2 Методики проведения углубленного анализа финансовохозяйственного положения неплатежеспособных предприятий и организаций, утвержденной приказом Агентства по вопросам предупреждения банкротства предприятий и организаций от 27.06.97 г. № 81.

Впрочем, налоговики, кажется, не очень в курсе дела. Во всяком случае, в письме ГНСУ от 02.02.2012 г. № 2112/6/151215 (см. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 12–13), где они пытались разъяснить смысл п. 152.11 НКУ, их хватило лишь на цитирование определения оборотных активов из П(С)БУ 2.

Итак, даже если предположить, что сальдо счета 48 в сумме 8400 грн является текущим обязательством***, то показатель СОС на дату баланса будет равен 131 600 грн (140 000 грн – 8400 грн)****.

*** Это, кстати, тоже большой вопрос. Проблема в том, что в украинском балансе статья «Целевое финансирование» имеет неопределенный характер. Совершенно неясно, как трактовать эту статью — как текущее или как необоротное обязательство. Некоторые авторитетные специалисты полагают, что «налоговое» целевое финансирование следует рассматривать как нетекущее обязательство.

**** Здесь мы должны сделать оговорку: по мнению отдельных экспертов, при расчете СОС для целей выявления направления использования средств, сэкономленных на налоге, вычитать из суммы стоимости оборотных активов соответствующее сальдо 48го счета не нужно. Если налоговики подтвердят такой подход, мы будет только рады.

В точке отсчета такой показатель составлял 100 000 грн (Эта сумма была внесена учредителями на банковский счет хозобщества).

Разница между показателями составляет 31 600 грн (131 600 грн – 100 000 грн).

Прирост налицо.

Сумма прольготированных средств составила 8400 грн.

Эта сумма меньше, чем сумма прироста СОС, что дает нам основания утверждать: сумма средств, не перечисленная в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, полностью направлена на пополнение СОС.

Стало быть, требование НКУ исполнено неукоснительно!

И, значит, обязательств перед бюджетом у предприятия уже нет.

Выходит, задолженность, отраженную по кредиту счета 48, пора списывать.

А куда же ее списывать?

Вот что говорит п. 17 П(С)БУ 15 «Доход»:

«Полученное целевое финансирование (в том числе средства, высвобожденные от налогообложения в связи с предоставлением льгот по налогу на прибыль предприятий) признается доходом в течение тех периодов, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования».

Таким образом, списать льготные суммы можно лишь тогда, когда понесены соответствующие расходы. А если расходов, «связанных с выполнением условий целевого финансирования», нет, то и сэкономленные средства списать на доходы нельзя.

Это значит, что сальдо счета 48 рискует зависнут в балансе, несмотря на то что реальных обязательств у предприятия уже вроде как и нет.

Та же проблема и в «гармонизированном» налоговом учете. Посмотрим на п. 152.11 НКУ:

«суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет данных средств, в размере таких расходов».

Напомним, что п/п. 14.1.27 НКУ определяет, что расходы это

«сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для проведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником)».

Самое время вернуться к нашему примеру.

За счет сэкономленных на налоге средств:

не состоялось уменьшения экономических выгод,

не было выбытия активов,

не было увеличения обязательств

и не было уменьшения собственного капитала.

Другими словами, у предприятия не было затрат, осуществленных за счет прольготированных средств. А раз не было затрат, то и доход в налоговом учете признавать не нужно.*

* Кстати говоря, та же самая ситуация будет и в том случае, если сэкономленные на налоге средства направляются на возврат кредитов. Ведь, погашая кредиты (дт 60 (50), кт 31), предприятие не признает затрат.

Что же делать с сальдо счета 48? Здесь мы видим два возможных подхода.

1. Для смелых зайцев

Поскольку требование НКУ о пополнении оборотных средств исполнено, то обязательство подлежит списанию. Списать на доходы нельзя. Поэтому списание можно отразить путем сторнирования проводки, которая породила это обязательство (д-т 98, к-т 48).

Этот подход фактически отражает в бухучете следующую идею: для того чтобы государство не отняло «нулевую» льготу, достаточно один раз пополнить СОС. Как только этот факт зафиксирован, условия льготирования выполнены, а значит, контролировать в дальнейшем направление использования ресурсов предприятия налоговики не могут.

2. Для осторожно-осмотрительных зайцев

Второй подход основан на такой идее: поскольку расходы еще не понесены, нужно оставить в учете сальдо счета 48. Оно будет ожидать «подходящих» расходов. Ведь срока давности у нулевых обязательств нет. Это означает, что налоговики в принципе могут проверять целевое использование высвобожденных средств, направленных на пополнение СОС, пока эти средства не будут реально израсходованы именно на нужды хозяйственной деятельности.

В этом смысле весьма любопытна одна консульташка из ЕБНЗ:

«Установлен ли срок, в течение которого плательщики налога на прибыль, определенные п. 154.6 НКУ, должны использовать суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, и подлежит ли перечислению в бюджет остаток средств, не использованных в течение годового отчетного периода?

Полный ответ: <...>.

Нормы п. 152.11 ст. 152 НКУ не содержат срока, в течение которого плательщики налога, определенные пунктом 154.6 статьи 154 НКУ, должны использовать суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов. Таким образом, остаток не использованных в течение годового отчетного периода сумм средств, которые не перечислены в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, не перечисляются в бюджет, а остаются в распоряжении плательщиков налога и могут быть использованы по целевому назначению в следующих периодах».

В этой консультации налоговики признают право плательщика на неограниченное во времени использование льготных сумм. Но, поскольку у каждого права есть своя обязанность, налоговики, следуя тем же курсом, могут настаивать на обязанности налогоплательщика постоянно соответствовать льготным критериям НКУ.

Такой подход фактически означает, что требование НКУ о пополнении СОС является лишь предварительным. Ну а окончательным условием целевого финансирования является факт понесения целевых расходов.

То есть, чтобы избавить предприятие от налогового контроля за целевым использованием прольготированных средств, нужно признать (понести) целевые расходы, а вслед за ними отразить доходы на соответствующие суммы целевого финансирования. До тех пор, пока такие расходы-доходы не признаны, налогоплательщик обязан постоянно контролировать надлежащий уровень СОС. Иначе кредит 48-го счета постоянно рискует превратиться в кредит счета 64.

Налоговики пока внятно не высказались относительно своей позиции по поднятой проблеме. Боимся, что они предпочтут второй вариант толкования сути «нулевой» льготы. Однако это отнюдь не означает, что налогоплательщик не должен сопротивляться. На наш взгляд, сам НКУ дает достаточно оснований для применения на практике первого подхода.

Ян Седой