Проблеми списання коштів, не перерахованих до бюджету «нульовиками»

Ставку нуль свою ти знаєш,

тож підтвердить її маєш

правильним використанням

вивільнених коштів

Проблеми списання коштів, не перерахованих до бюджету «нульовиками»

Автори третього розділу Податкового кодексу України (далі — ПКУ) всерйоз вважають, що вони є неабиякими фахівцями бухгалтерського обліку. Вони щиро пишаються тим, що «гармонізували» оподаткування прибутку з бухобліком.

Нинішні мінфінівські стандартизатори теж пишаються тим, що максимально наблизили український бухоблік до оподаткування.

Однак досвід показує, що схрещування оподаткування і бухобліку не завжди дає належні результати.

Розглянемо деякі питання, породжені практикою застосування «нульової» пільги з податку на прибуток, регламентованої п. 154.6 ПКУ. Пільга ця нова, а тому ще достатньо не досліджена. Тому питань тут значно більше, ніж відповідей.

«Нульова» пільга, як і багато інших податкових пільг, є цільовою.

Український бухоблік ідентифікує відповідні суми як цільове фінансування. Пункт 45 П(С)БО 2 «Баланс», відносить до «засобів цільового фінансування» серед іншого й «засоби, звільнені від оподаткування у зв’язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств».

Цілком ймовірно, це означає, що, незважаючи на пільгу, нарахувати податок на прибуток у бухобліку платник все-таки повинен. Тільки за кредитом відображатимуться не зобов’язання перед бюджетом, а цільове фінансування.

Розглянемо спрощений «безПДВшний» приклад.

Засновники внесли до статутного капіталу госптовариства 100 тис. грн.

На ці гроші було придбано товар, який у звітному періоді було реалізовано за 140 тис. грн. Прибуток, як бухгалтерський, так і податковий, склав 40 тис. грн. Усі зароблені кошти на дату балансу залишилися на поточному рахунку підприємства.

Підприємство сплачує податок на прибуток за ставкою 0%.

Бухгалтер визначає податок на прибуток за ставкою 21% і робить проводку нарахування податку на прибуток:

д-т 98, к-т 48 — 8400 грн.

Ось який вигляд матиме звіт про фінансові результати описаного підприємства-«нульовика»:

А ось який вигляд матиме баланс того самого підприємства:

* Або дебіторська заборгованість.

Задум мінфінівців, як ми розуміємо, полягає ось у чому: на вивільнені з-під оподаткування кошти державою накладено особливі обмеження, і, відтак, вони є певним чином зобов’язаннями перед державою.

Цільове фінансування — це різновид зобов’язань*. І доки підприємство не виконає вимоги ПКУ щодо цільового використання пропільгованих сум, у пасиві балансу має висіти кредитове сальдо рахунку 48.

* Хто не вірить — див. лист Мінфіну від 09.02.2005 р. № 31042202029/1960.

Допоки воно там висітиме?

Здоровий глузд підказує, що списання зобов’язань має відбутися тоді, коли будуть виконані вимоги, висунуті ПКУ.

Тепер саме час розглянути ці вимоги.

Ось що нам повідомляє про це п. 152.11 ПКУ:

«Норми цього пункту для платників податку, визначених пунктом 154.6 статті 154 цього Кодексу, застосовуються з урахуванням наступного:

суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, спрямовуються на переоснащення матеріально-технічної бази, на повернення кредитів, використаних на вказані цілі, і сплату процентів за ними та/або поповнення власних обігових коштів <...>».

Прочитавши обмежувальні положення ПКУ, повернемося до нашого прикладу.

«Сума коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків» у нашому прикладі становить 8400 грн.

На що підприємство спрямувало ці кошти?

Якщо ви думаєте, що коли ці кошти залишилися на рахунку, то вони ще нікуди не «спрямовані», то ви дуже помиляєтеся.

Тому що в розумінні ПКУ вони, судячи з усього, все-таки вже «спрямовані» на «поповнення власних обігових коштів ».

Сам ПКУ про зміст цього чудового показника мовчить. Однак із великою ймовірністю можна стверджувати, що власні обігові кошти (далі — ВОК) — це різниця між вартістю оборотних активів і поточними зобов’язаннями**.

** Так трактується цей показник в усьому світі. В українському законодавстві такий алгоритм розрахунків закріплено, наприклад, у п/п. 3.4.2 Методики проведення поглибленого аналізу фінансово-господарського стану неплатоспроможних підприємств та організацій, затвердженої наказом Агентства з питань попередження банкрутства підприємств і організацій від 27.06.97 р. № 81.

Утім, податківці, здається, не дуже обізнані у цьому. В будь-якому разі, в листі ДПСУ від 02.02.2012 р. № 2112/6/151215 (див. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 12–13), де вони намагалися роз’яснити зміст п. 152.11 ПКУ, їх вистачило лише на цитування визначення оборотних активів із П(С)БО 2.

Отже, навіть якщо припустити, що сальдо рахунку 48 у сумі 8400 грн є поточним зобов’язанням***, то показник ВОК на дату балансу дорівнюватиме 131 600 грн (140 000 грн – 8400 грн)****.

*** Це, до речі, теж ще під великим сумнівом. Проблема в тому, що в українському балансі стаття «Цільове фінансування» має невизначений характер. Абсолютно незрозуміло, як трактувати цю статтю — як поточне чи як необоротне зобов’язання. Деякі авторитетні фахівці вважають, що «податкове» цільове фінансування слід розглядати як непоточне зобов’язання.

**** Тут ми мусимо зробити застереження: на думку окремих експертів, при розрахунку ВОК для цілей виявлення напряму використання коштів, зекономлених на податку, віднімати від суми вартості оборотних активів відповідне сальдо 48 го рахунку не потрібно. Якщо податківці підтвердять такий підхід, ми тільки зрадіємо.

У точці відліку такий показник становив 100 000 грн (цю суму було внесено засновниками на банківський рахунок госптовариства).

Різниця між показниками становить 31 600 грн (131 600 грн – 100 000 грн).

Приріст наявен.

Сума пропільгованих коштів склала 8400 грн.

Ця сума менша, ніж сума приросту ВОК, що дає нам підстави стверджувати: сума коштів, не перерахована до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, цілком спрямована на поповнення ВОК.

Тобто вимогу ПКУ виконано неухильно!

І, отже, зобов’язань перед бюджетом у підприємства вже немає.

Відтак заборгованість, відображену за кредитом рахунку 48, час списувати.

А куди ж її списувати?

Ось про що йдеться у п. 17 П(С)Б 15 «Дохід»:

«Отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв’язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування».

Таким чином, списати пільгові суми можна лише тоді, коли понесено відповідні витрати. А якщо витрат, «пов’язаних з виконанням умов цільового фінансування», немає, то й зекономлені кошти списати на доходи не можна.

Це означає, що сальдо рахунку 48 ризикує зависнути у балансі, незважаючи на те що реальних зобов’язань у підприємства вже начебто й немає.

Та сама проблема й у «гармонізованому» податковому обліку. Подивимося на п. 152.11 ПКУ:

«суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, визнаються доходами одночасно з визнанням витрат, здійснених за рахунок цих коштів, у розмірі таких витрат».

Нагадаємо, що п/п. 14.1.27 ПКУ визначає, що витрати це

«сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)».

Саме час повернутися до нашого прикладу.

За рахунок зекономлених на податку коштів:

не відбулося зменшення економічних вигод,

не було вибуття активів,

не було збільшення зобов’язань

і не було зменшення власного капіталу.

Інакше кажучи, у підприємства не було витрат, здійснених за рахунок пропільгованих коштів. А якщо не було витрат, то й дохід у податковому обліку визнавати не потрібно.*

* До речі, така ж ситуація буде й у випадку, якщо зекономлені на податку кошти спрямовуються на повернення кредитів. Адже, погашаючи кредити (дт 60 (50), кт 31), підприємство не визнає витрат.

Що ж робити із сальдо рахунку 48? Тут ми бачимо два можливі підходи.

1. Для сміливих зайців

Оскільки вимогу ПКУ про поповнення обігових коштів виконано, то зобов’язання підлягає списанню. Списати на доходи не можна. Тому списання можна відобразити шляхом сторнування проводки, яка створила це зобов’язання (д-т 98, к-т 48).

Цей підхід фактично відображає в бухобліку таку ідею: для того щоб держава не відібрала «нульову» пільгу, досить один раз поповнити ВОК. Як тільки цей факт зафіксовано, умови пільгування виконано, а отже, контролювати надалі напрямок використання ресурсів підприємства податківці не можуть.

2. Для обережно-обачних зайців

Другий підхід ґрунтується на такій ідеї: оскільки витрати ще не понесено, потрібно залишити в обліку сальдо рахунку 48. Воно чекатиме «підходящих» витрат. Адже строку давності у нульових зобов’язань немає. Це означає, що податківці загалом можуть перевіряти цільове використання вивільнених коштів, спрямованих на поповнення ВОК, доки ці кошти не будуть реально витрачені саме на потреби господарської діяльності.

У цьому сенсі дуже цікавою є одна консультація з ЄБПЗ:

«Чи встановлено термін, протягом якого платники податку на прибуток, визначені п. 154.6 ПКУ, повинні використати суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, та чи підлягає перерахуванню до бюджету залишок коштів невикористаних протягом річного звітного періоду?

Повна відповідь: <...>.

Норми п. 152.11 ст. 152 ПКУ не містять терміну, протягом якого платники податку, визначені пунктом 154.6 статті 154 ПКУ, повинні використати суми коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків. Таким чином, залишок не використаних протягом річного звітного періоду сум коштів, що не перераховані до бюджету при застосуванні ставки податку нуль відсотків, не перераховуються до бюджету, а залишаються у розпорядженні платників податку і можуть бути використані за цільовим призначенням в наступних періодах».

У цій консультації податківці визнають право платника на необмежене в часі використання пільгових сум. Але, оскільки у кожного права є свій обов’язок, податківці, йдучи тим самим курсом, можуть наполягати на обов’язку платника податків постійно відповідати пільговим критеріям ПКУ.

Такий підхід фактично означає, що вимога ПКУ про поповнення ВОК є лише попередньою. Ну а остаточною умовою цільового фінансування є факт понесення цільових витрат.

Тобто, щоб позбавити підприємство податкового контролю за цільовим використанням пропільгованих коштів, потрібно визнати (понести) цільові витрати, а слідом за ними відобразити доходи на відповідні суми цільового фінансування. Доти, доки такі витрати-доходи не визнано, платник податків зобов’язаний постійно контролювати належний рівень ВОК. Інакше кредит 48-го рахунку постійно ризикує перетворитися на кредит рахунку 64.

Податківці поки що чітко не висловилися щодо своєї позиції з порушеної проблеми. Боїмося, що вони віддадуть перевагу другому варіанту тлумачення суті «нульової» пільги. Однак це аж ніяк не означає, що платник податків не повинен опиратися. На наш погляд, сам ПКУ дає достатньо підстав для застосування на практиці першого підходу.

Ян Сєдой