Новые и старые нюансы, связанные с учетом операций в инвалюте, в частности ее купли-продажи и начисления курсовых разниц

С целью достижения

                       учето(блин)сближения....

Новые и старые нюансы, связанные с учетом операций в инвалюте,
в частности ее купли-продажи и начисления курсовых разниц

1. Бухновинки

По инвалютным операциям, относящимся к области купли-продажи валюты, в последнее время наблюдается неуклонная тенденция к максимальному сближению налогового и бухгалтерского учетов.

Сначала напомним, что не так давно приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1591 (см. «Бухгалтер» № 5’2012, с. 30–35) были внесены очередные изменения в бухучетные стандарты и План счетов (и Инструкцию по его применению), часть из которых коснулась и учета операций по купле-продаже иностранной валюты. Наш бухкомментарий к данным изменениям был опубликован там же на с. 36–37. Сегодня мы добавим к нему немного налоговых нюансов.

Во-первых, отметим, что в П(С)БУ 15 «Доход» было введено определение термина «балансовая стоимость валюты». Оно таково:

«стоимость иностранной валюты, определенная по валютному курсу денежной единицы Украины к иностранной валюте на дату осуществления хозяйственной операции или на дату составления баланса».

Такое определение, правда, не совсем стыкуется с определением аналогичного термина в налоговом учете (см. ниже действующую редакцию п/п. 153.1.4 НКУ), однако эта нестыковка вскорости будет устранена, правда, весьма своеобразно (см. п. 2 данной публикации).

Во-вторых, напомним, что согласно прежним бухучетным нормативам операции по продаже иностранных валют отражались в бухгалтерском учете в полной сумме: как в составе доходов (весь оборот по таким операциям проводился по кредиту специального субсчета 711 «Доход от реализации иностранной валюты»), так и в составе расходов (весь расходный оборот проводился через дебет спецсубсчета 942 «Себестоимость реализованной иностранной валюты»). Налоговый же учет — в упомянутом п/п. 153.1.4 НКУ — предусматривает отражение только итоговых результатов (положительной или отрицательной разницы, возникающей при операциях по продаже инвалюты) — с соответствующим отражением таковых в доходах или затратах.

Минфин, внеся изменения в П(С)БУ 15 «Доход» (см. п/п. 6.8) и в П(С)БУ 16 «Расходы» (см. п/п. 9.6), исключил балансовую стоимость валюты из состава соответственно доходов и расходов.

Таким образом, с 10.01.2012 г. — даты вступления в силу упомянутого приказа Минфина от 09.12.2011 г. № 1591 — в бухучете, как и в учете налоговом, в составе доходов и расходов при продаже инвалюты должна отражаться только положительная или отрицательная разница от таких операций.*

* Логично предположить, что данные (и другие) изменения, внесенные минфиновским приказом № 1591, фактически должны применяться уже начиная с 01.01.2012 г. Такой же вывод напрашивается по прочтении письма Минфина от 11.01.2012 г. № 3108410065/607 (см. «Бухгалтер» № 4’2012, с. 32), в котором сказано, что

«отчетность за 2011 год составляется по формам, установленным Министерством финансов Украины и действующим на отчетную дату 31.12.2011, начиная с отчетности за I квартал 2012 года и в следующих отчетных периодах — по формам с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Украины от 09.12.2011 № 1591».

Соответственно были «перезагружены» (не только под продажу, но и под приобретение инвалюты) и переименованы упомянутые выше бухучетные субсчета: субсчет 711 теперь именуется «Доход от купли-продажи иностранной валюты», а субсчет 942 — «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

Кроме того, в обновленной редакции Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, предписано на упомянутых обновленных субсчетах отражать соответственно положительную и отрицательную разницу «между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью».

Таким образом, субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и 949 «Прочие расходы операционной деятельности» для отражения итоговых результатов по операциям купли-продажи инвалюты теперь уже задействоваться не должны.

И в-третьих. В своем комментарии мы упрекнули минфиновцев в том, что они изменениями, внесенными приказом № 1591 в П(С)БУ 16 (см. п. 18), предписали расходы, связанные с куплей-продажей инвалюты (комиссионные банка и т. п.), относить на счет 92 «Административные расходы» (на наш взгляд, корректнее было бы относить такие расходы также и на счет 94, то есть к прочим расходам операционной деятельности). Однако здесь Минфин — видимо, с целью достижения максимального учетосближения — решил тоже пойти «налоговым» путем, ведь ГНАУ в своем письме от 22.06.2011 г. № 7429/5/15-0416 (см. «Бухгалтер» № 27’2011, с. 21) излагала следующее:

«В соответствии с абз. «є» п/п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 № 2755-VI (далее — НКУ) в состав административных расходов, направленных на обслуживание и управление предприятием, которые являются составляющей прочих расходов, включается, в частности, плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков.

<...> Расходы, понесенные плательщиком при осуществлении покупки иностранной валюты, в частности комиссия банка, относятся к административным расходам и отражаются по строке 06.2.8 приложения АВ к строке 06.2 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНА Украины от 28.02.2011 № 114, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25.03.2011 за № 397/19135*».

* В действующей сейчас форме декларации, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213 (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 1684), административные расходы отражаются только в самой декларации — по строке 06.1 и без расшифровки в приложениях, так как приложение к декларации, расшифровывавшее административные расходы, было упразднено.— А. П.²

2. Новинки НКУ

Теперь — поговорим о налоговых новшествах в этой области, которые должны быть внесены в НКУ уже принятым (24.05.2012 г.) во втором чтении законопроектом от 17.02.2012 г. № 9661-д** (ожидаемая дата вступления в силу — с 01.07.2012 г.).

** Предварительный анализ планируемых данным законопроектом изменений к НКУ мы предлагали вниманию читателей в «Бухгалтере» № 13’2012 на с. 38–42.

Общий анализ всех изменений, вносимых этим документом в налоговое (и не только) законодательство, нас еще ожидает — когда Президент принятый Закон подпишет и текст его будет обнародован официально.

Ну а здесь мы рассмотрим только те изменения, которые данный Закон должен привнести в область налогового учета операций, осуществляемых с иностранными валютами. Напомним: анализируя законопроект № 9661-д в «Бухгалтере» № 13’2012, мы уже проанонсировали предполагаемое данным документом сближение налогового учета операций в иностранной валюте с бухгалтерским учетом таких операций.

Рассматриваемые нами изменения вносятся законопроектом № 9661-д*** в п/п. 153.1.4 НКУ.

*** Точнее — уже Законом от 24.05.2012 г., номер которого нам пока еще неизвестен.

Для сравнения приведем полный текст прежней редакции п/п. 153.1.4 НКУ, действующей до 1 июля 2012 года, и его новой редакции с учетом изменений, вносимых Законом от 24.05.2012 г. ([мелким светлым курсивом в квадратных скобках] обозначен текст, присутствовавший в старой редакции, но не вошедший в новую).

Старая редакция:

«153.1.4. В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или затрат плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса.

В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно затрат или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Также на затраты относятся расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по купле-продаже безналичной иностранной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты.

Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса.

Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции».

Новая редакция :

«153.1.4. В случае осуществления операций по продаже иностранной валюты и банковских металлов в состав доходов или затрат плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, металлов [или стоимостью на дату осуществления операции, если она была проведена после даты отчетного баланса].

В случае приобретения иностранной валюты в состав соответственно затрат или доходов отчетного периода включается положительная или отрицательная разница между курсом иностранной валюты к гривне, по которому приобретается иностранная валюта, и курсом, по которому определяется балансовая стоимость такой валюты.

Также на затраты относятся расходы на уплату сбора на обязательное государственное пенсионное страхование по купле-продаже безналичной иностранной валюты за гривню и других обязательных платежей, связанных с приобретением иностранной валюты.

Термин «балансовая стоимость иностранной валюты» для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату отчетного баланса или на дату осуществления операции в зависимости от того, какая дата наступила позже.

[Термин «стоимость иностранной валюты на дату осуществления операции» для целей настоящего подпункта означает стоимость иностранной валюты, определенную по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, на дату осуществления операции.] ».

Как видим, изменения коснулись первого и предпоследнего абзацев данного подпункта. Кроме того, по причине изменения предпоследнего абзаца последний абзац данного подпункта законодатели похоронили.

Итак, в чем же суть данных изменений?

А суть их в конечном итоге, как нам кажется, состоит в том, что законодатели решили исправить имевшиеся в данном подпункте НКУ, мягко говоря, странности и узаконить тот «бухучетный» подход, который для целей отражения в налоговом учете операций купли-продажи инвалюты фактически и применялся на практике. Против такого подхода, как правило, никогда не возражали и сами налоговики*, по крайней мере те из них, кто не склонен к формальному прочтению действующих норм п/п. 153.1.4 НКУ.

* Это подтверждается и некоторыми консультациями в ЕБНЗ (см. в подразделе 110.13).

Мы еще в «Бухгалтере» № 19’2011 на с. 38–39 указывали на несуразность ряда норм действующей (пока еще) редакции п/п. 153.1.4 НКУ. Если следовать его буквальному прочтению, то из-за однобокого старого определения термина «балансовая стоимость иностранной валюты» плательщик может попасть в абсурдные ситуации.

Например, при продаже инвалюты до даты отчетного баланса плательщику необходимо дождаться «даты отчетного баланса», чтобы узнать балансовую стоимость инвалюты (уже, как правило, к тому времени реализованной!) и лишь после этого исчислить результат от ее продажи.

Аналогичная проблема возникает и при отражении в налоговом учете операций по приобретению иностранной валюты, где для исчисления результатов от таких операций второй абзац п/п. 153.1.4 НКУ предписывает (если читать его буквально) использовать (вычитать) также балансовую стоимость приобретенной иностранной валюты, которая может быть известна только «на дату отчетного баланса», по состоянию на каковую инвалюта может быть давно уже плательщиком израсходована...

Однако если вчитаться, то и в обновленной редакции 153.1.4 без художеств законотворцев не обошлось.

Сравните приведенные нами выше бухучетное определение термина «балансовая стоимость валюты» из П(С)БУ 15 и новое определение НКУ — из п/п. 153.1.4.

Спрашивается: ну зачем законодатели в НКУ дополнили определение словами « в зависимости от того, какая дата наступила позже»?

Если речь идет о совершении плательщиком операции по продаже или покупке иностранной валюты, то, по нашему мнению, на дату совершения этой операции и должна рассчитываться балансовая стоимость продаваемой или приобретаемой инвалюты.

Но при чем тут дата отчетного баланса?

И как дата отчетного баланса может наступить позже — ведь мы все время приходим к дате совершения операции, поскольку операция дату баланса всегда будет опережать?..

Может, собирались написать не «позже», а «раньше»? Вот тогда бы версий было больше.* А так — получили какой-то новый законодательный бред...

* Например, можно было бы предположить, что такое определение призвано охватывать ситуацию, когда инвалюта на дату баланса (начало отчетного квартала) была у плательщика на балансе (на валютном счете или в кассе), а затем — в текущем квартале — была продана.

Обращаем внимание на то, что определение балансовой стоимости валюты, приведенное в П(С)БУ 15, в отличие от определения в НКУ, является, по нашему мнению, универсальным и может распространяться в бухучете на все инвалютные операции. Этим и объяснимо наличие в нем «даты составления баланса».

Странноватое, мягко говоря, новое определение, внедряемое с 01.07.2012 г. в НКУ, предназначено, как прямо указано в приведенной норме изначально (см. цитаты выше), только для целей применения п/п. 153.1.4 НКУ — то есть для целей отражения в налоговом учете операций по купле-продаже инвалют.

Мы могли бы предположить, что законодатель имел в виду ситуации, когда приобретенная в течение отчетного периода инвалюта (или какая-то ее часть) не будет израсходована до конца отчетного периода — то есть до даты отчетного баланса, и именно для таких случаев дал такое вот определение балансовой стоимости инвалюты. Мол, чтобы не потерялись курсовые разницы от даты операции до даты баланса. Так, может, здесь «собака порылась»?

Но даже если так — сделано это весьма непонятным и странным образом: ведь НКУ для целей начисления курсовых разниц отсылает нас к бухучетным нормативам — см. п/п. 153.1.3 НКУ, в котором речь идет о начислении курсовых разниц по операциям, выраженным в иностранной валюте, инвалютным задолженностям и, кроме того,— по непосредственно иностранной валюте...

Наш совет будет прост: берите цифры для целей налогового учета напрямую из бухгалтерского (как многие, не мудрствуя лукаво, делали это и раньше) и не морочьте себе голову.

А законодателям хотелось бы посоветовать не изобретать очередной валютный паровоз, а просто прописать в НКУ, что результаты купли-продажи валют нужно брать из бухучета (то же самое можно четче написать и для курсовых разниц — с учетом исключения по страховщикам, предусмотренного п/п. 153.1.7 НКУ).

Алексей Павленко,
Андрей Павлов