— Кодекс, Кодекс, я — Облік…
Йду на зближення…
Нові й старі нюанси, пов’язані з обліком операцій в інвалюті,
зокрема її купівлі-продажу та нарахування курсових різниць
1. Бухновинки
Щодо інвалютних операцій, які відносяться до сфери купівлі-продажу валюти, останнім часом спостерігається неухильна тенденція до максимального зближення податкового та бухгалтерського обліків.
Спочатку нагадаємо, що не так давно наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1591 (див. «Бухгалтер» № 5’2012, с. 30–35) було внесено чергові зміни до бухоблікових стандартів і Плану рахунків (та Інструкції про його застосування), частина з яких торкнулася й обліку операцій з купівлі-продажу іноземної валюти. Наш бух-коментар до цих змін було опубліковано там же на с. 36–37. Сьогодні ми додамо до нього трохи податкових нюансів.
По-перше, зазначимо, що в П(С)БО 15 «Дохід» було введено визначення терміна «балансова вартість валюти». Воно таке:
«вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу».
Таке визначення, щоправда, не дуже узгоджується з визначенням аналогічного терміна в податковому обліку (див. нижче чинну редакцію п/п. 153.1.4 ПКУ), однак це неузгодження незабаром буде усунено, щоправда, дуже своєрідно (див. п. 2 цієї публікації).
По-друге, нагадаємо, що згідно з попередніми бух-обліковими нормативами операції з продажу іноземних валют відображалися в бухгалтерському обліку в повній сумі: як у складі доходів (весь оборот за такими операціями проводився за кредитом спеціального субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти»), так і у складі витрат (весь видатковий оборот проводився через дебет спец-субрахунку 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти»). Податковий же облік — у згаданому п/п. 153.1.4 ПКУ — передбачає відображення тільки підсумкових результатів (позитивної або від’ємної різниці, що виникає при операціях із продажу інвалюти) — з відповідним відображенням таких у доходах або витратах.
Мінфін, внесши зміни до П(С)БО 15 «Дохід» (див. п/п. 6.8) і до П(С)БО 16 «Витрати» (див. п/п. 9.6), виключив балансову вартість валюти зі складу відповідно доходів і витрат.
Таким чином, з 10.01.2012 р. — дати набрання чинності згаданим наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1591 — у бухобліку, як і в обліку податковому, у складі доходів і витрат при продажу інвалюти повинна відображатися тільки позитивна або від’ємна різниця від таких операцій.*
* Логічно припустити, що ці (та інші) зміни, внесені мінфінівським наказом № 1591, фактично повинні застосовуватися вже починаючи з 01.01.2012 р. Такий самий висновок напрошується після прочитання листа Мінфіну від 11.01.2012 р. № 3108410065/607 (див. «Бухгалтер» № 4’2012, с. 32), у якому сказано, що
«звітність за 2011 рік складається за формами, встановленими Міністерством фінансів України та чинними на звітну дату 31.12.2011 р., починаючи із звітності за I квартал 2012 року і в наступних звітних періодах — за формами зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 р. № 1591».
Відповідно були «перезавантажені» (не тільки під продаж, але й під придбання інвалюти) і переіменовані згадані вище бухоблікові субрахунки: субрахунок 711 тепер називається «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», а субрахунок 942 — «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».
Крім того, в оновленій редакції Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, запропоновано на згаданих оновлених субрахунках відображати відповідно додатну та від’ємну різницю «між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю».
Таким чином, субрахунки 719 «Інші доходи від операційної діяльності» та 949 «Інші витрати операційної діяльності» для відображення підсумкових результатів за операціями купівлі-продажу інвалюти тепер уже задіюватися не повинні.
І по-третє. У своєму коментарі ми дорікнули мінфінівцям, що вони змінами, внесеними наказом № 1591 до П(С)БО 16 (див. п. 18), наказали витрати, пов’язані з купівлею-продажем інвалюти (комісійні банку тощо), відносити на рахунок 92 «Адміністративні витрати» (на наш погляд, коректніше було б відносити такі витрати також і на рахунок 94, тобто до інших витрат операційної діяльності). Однак тут Мінфін — мабуть, з метою досягнення максимального облікозближення — вирішив теж піти «податковим» шляхом, адже ДПАУ в своєму листі від 22.06.2011 р. № 7429/5/15-0416 (див. «Бухгалтер» № 27’2011, с. 21) викладала таке:
«Відповідно до абз. «є» п/п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) до складу адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, які є складовою інших витрат, включається, зокрема, плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків.
<...> Витрати, понесені платником при здійсненні купівлі іноземної валюти, зокрема комісія банку, відносяться до адміністративних витрат та відображаються у рядку 06.2.8 додатка АВ до рядка 06.2 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 р. № 114, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.03.2011 р. за № 397/19135*».
* У чинній зараз формі декларації, затвердженій наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213 (зі змінами та доповненнями, внесеними наказом Мінфіну від 21.12.2011 р. № 1684), адміністративні витрати відображаються тільки в самій декларації — у рядку 06.1 і без розшифровки в додатках, оскільки додаток до декларації, який розшифровував адміністративні витрати, був скасований.— О. П., А. П.
2. Новації ПКУ
Тепер — поговоримо про податкові новації в цій сфері, які повинні бути внесені до ПКУ вже прийнятим (24.05.2012 р.) у другому читанні законопроектом від 17.02.2012 р. № 9661-д** (очікувана дата набрання чинності — з 01.07.2012 р.).
** Попередній аналіз запланованих цим законопроектом змін до ПКУ ми пропонували увазі читачів у «Бухгалтері» № 13’2012 на с. 38–42.
Загальний аналіз усіх змін, що вносяться зазначеним документом до податкового (і не тільки) законодавства, нас ще очікує — коли Президент прийнятий Закон підпише і текст його буде оприлюднено офіційно.
Ну а тут ми розглянемо лише ті зміни, які цей Закон повинен привнести до сфери податкового обліку операцій, які здійснюються з іноземними валютами. Нагадаємо: аналізуючи законопроект № 9661-д у «Бухгалтері» № 13’2012, ми вже проанонсували передбачене цим документом зближення податкового обліку операцій в іноземній валюті з бухгалтерським обліком таких операцій.
Розглядувані нами зміни вносяться законопроектом № 9661-д*** до п/п. 153.1.4 ПКУ.
*** Точніше — уже Законом від 24.05.2012 р., номер якого нам поки ще невідомий.
Для порівняння наведемо повний текст попередньої редакції п/п. 153.1.4 ПКУ, що діє до 1 липня 2012 року, і його нової редакції з урахуванням змін, внесених Законом від 24.05.2012 р. ([дрібним світлим курсивом у квадратних дужках] позначено текст, що наявний у старій редакції, але, не ввійшов до нової).
Стара редакція:
«154.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.
Термін « балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу.
Термін « вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції».
Нова редакція :
«153.1.4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, металів [або вартістю на дату здійснення операції, якщо вона була проведена після дати звітного балансу].
У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від’ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти.
Також до витрат відносяться витрати на сплату збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з купівлі-продажу безготівкової іноземної валюти за гривню та інших обов’язкових платежів, пов’язаних з придбанням іноземної валюти.
Термін « балансова вартість іноземної валюти» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату звітного балансу або на дату здійснення операції залежно від того, яка дата настала пізніше.
[Термін «вартість іноземної валюти на дату здійснення операції» для цілей цього підпункту означає вартість іноземної валюти, визначену за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення операції»].
Як бачимо, зміни торкнулися першого і передостаннього абзаців цього підпункту. Крім того, через зміну передостаннього абзацу останнього абзацу зазначеного підпункту законодавці позбавились.
Отже, у чому ж суть цих змін?
А суть їх в остаточному підсумку, як нам здається, полягає в тому, що законодавці вирішили виправити, м’яко кажучи, дивацтва, наявні в цьому підпункті ПКУ, й узаконити той «бухобліковий» підхід, який для цілей відображення у податковому обліку операцій купівлі-продажу інвалюти фактично й застосовувався на практиці. Такий підхід, як правило, ніколи не заперечували й самі податківці*, принаймні ті з них, хто не схильний до формального прочитання чинних норм п/п. 153.1.4 ПКУ.
* Це підтверджується й деякими консультаціями в ЄБПЗ (див. у підрозділі 110.13).
Ми ще у «Бухгалтері» № 19’2011 на с. 38–39 вказували на безглуздість низки норм чинної (поки ще) редакції п/п. 153.1.4 ПКУ. Якщо дотримуватись його буквального прочитання, то через однобоке старе визначення терміна «балансова вартість іноземної валюти» платник може потрапити в абсурдні ситуації.
Наприклад, при продажу інвалюти до дати звітного балансу платнику необхідно дочекатися «дати звітного балансу», щоб дізнатися балансову вартість інвалюти (вже, як правило, на той час реалізованої!) і лише після цього обчислити результат від її продажу.
Аналогічна проблема виникає й при відображенні у податковому обліку операцій із придбання іноземної валюти, де для обчислення результатів від таких операцій другий абзац п/п. 153.1.4 ПКУ наказує (якщо читати його буквально) використовувати (віднімати) також балансову вартість придбаної іноземної валюти, яка може бути відома тільки «на дату звітного балансу», станом на яку інвалюту може бути давно вже платником витрачено...
Однак якщо вчитатися, то й в оновленій редакції 153.1.4 без витівок законотворців не обійшлося.
Порівняйте наведені нами вище бухоблікове визначення терміна «балансова вартість валюти» із П(С)БО 15 і нове визначення ПКУ — з п/п. 153.1.4.
Напрошується запитання: ну навіщо законодавці в ПКУ доповнили визначення словами « залежно від того, яка дата настала пізніше»?
Якщо йдеться про здійснення платником операції із продажу або купівлі іноземної валюти, то, на нашу думку, на дату здійснення цієї операції і повинна розраховуватися балансова вартість інвалюти, що продається або придбавається.
Але до чого тут дата звітного балансу?
І як дата звітного балансу може настати пізніше — адже ми увесь час приходимо до дати здійснення операції, оскільки операція дату балансу завжди буде випереджати?..
Може, збиралися написати не «пізніше», а «раніше»? Отоді б версій було більше.* А так — отримали якусь нову законодавчу нісенітницю...
* Наприклад, можна було б припустити, що таке визначення покликане охоплювати ситуацію, коли інвалюта на дату балансу (початок звітного кварталу) була наявна в платника на балансі (на валютному рахунку або в касі), а потім — у поточному кварталі — її було продано.
Звертаємо увагу на те, що визначення балансової вартості валюти, наведене в П(С)БО 15, на відміну від визначення в ПКУ, є, на нашу думку, універсальним і може поширюватися в бухобліку на всі інвалютні операції. Цим і пояснюється наявність у ньому «дати складання балансу».
Дещо дивне, м’яко кажучи, нове визначення, що впроваджується з 01.07.2012 р. у ПКУ, призначене, як прямо вказано у наведеній нормі первісно (див. цитати вище), тільки для цілей застосування п/п. 153.1.4 ПКУ — тобто для цілей відображення у податковому обліку операцій з купівлі-продажу інвалют.
Ми могли б припустити, що законодавець мав на увазі ситуації, коли придбану протягом звітного періоду інвалюту (або якусь її частину) не буде витрачено до кінця звітного періоду — тобто до дати звітного балансу, і саме для таких випадків дав таке ось визначення балансової вартості інвалюти. Мовляв, щоб не втратились курсові різниці від дати операції до дати балансу. Справді, може, тут «собака порився»?
Але навіть якщо так — зроблено це досить незрозумілим і дивним чином: адже ПКУ для цілей нарахування курсових різниць відсилає нас до бухоблікових нормативів — див. п/п. 153.1.3 ПКУ, в якому йдеться про нарахування курсових різниць за операціями, вираженими в іноземній валюті, інвалютними заборгованостями і, крім того,— за безпосередньо іноземною валютою...
Наша порада буде проста: беріть цифри для цілей податкового обліку прямо з бухгалтерського (як багато хто, не надто мудруючи, робив це й раніше) і не морочте собі голову.
А законодавцям хотілося б порадити не винаходити черговий валютний паровоз, а просто прописати в ПКУ, що результати купівлі-продажу валют потрібно брати з бухобліку (те саме можна чіткіше написати й для курсових різниць — з урахуванням винятку щодо страховиків, передбаченого п/п. 153.1.7 ПКУ).
Олексій Павленко,
Андрій Павлов
