Нужно ль укрФОПу, что ли,
головной вот столько боли?..
Могут ли при расчете годового чистого дохода общесистемного ФОПа
убытки одних месяцев уменьшать прибыль других;
каков механизм применения к ФОПским доходам ставок НДФЛ 15% и 17%;
может ли ФОП, перешедший с упрощенной системы на общую,
включать себе в затраты остатки ТМЦ, имевшиеся у него на дату перехода
1. Уменьшают ли для целей налогообложения по итогам отчетного налогового года убытки по одним месяцам внутри года прибыль, полученную в других месяцах, у частного предпринимателя, работающего на общей системе? (Часто бывают ситуации, когда общие расходы приводят по итогам месяца к убыткам.)
2. Как у ФОПа на общей системе рассчитывается НДФЛ 15–17% — общая сумма за год делится на 12 месяцев, а затем применяется соответствующая ставка, или как-то иначе? Если в некоторых месяцах внутри отчетного года финансовый результат был нулевым или отрицательным, то такие месяцы учитываются или исключаются?
3. ФОП с 2012 года перешел с упрощенной системы на общую. Можно ли включать в состав затрат стоимость товаров, приобретенных во время нахождения на упрощенной системе (в том числе товаров, часть из которых тогда была оплачена), при их продаже уже на общей системе? Имеются ли на этот счет какие-либо разъяснения от ГНСУ?
1. Главным регулятором вопросов обложения ФОПов, работающих на общей системе, является специальная ст. 177 НКУ.
Исходя из норм п. 177.5 для общесистемных ФОПов установлен годовой отчетный налоговый период, причем согласно п/п. 177.5.3 данного пункта окончательный расчет НДФЛ за отчетный налоговый год плательщик должен производить самостоятельно, отталкиваясь от данных, указанных им в годовой налоговой декларации (и с учетом «уплаченного им в течение года налога на доходы физических лиц и сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности на основании документального подтверждения факта их уплаты»).
При этом согласно п. 177.2 НКУ объектом обложения НДФЛ у общесистемного ФОПа является чистый доход, определенный как
«разница между общим налогооблагаемым доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью такого физического лица, — предпринимателя».
По прочтении этих двух норм напрашивается вывод о том, что и доходы, и затраты следует считать по году целиком (естественно, учитывая при этом и прибыльные, и убыточные месяцы), выводя таким образом чистый доход по итогам года.
Однако на поверку оказывается все не так просто.
Чтобы разобраться в этом вопросе, придется обратиться к форме годовой налоговой декларации о доходах, которую общесистемные ФОПы согласно п. 177.11 и п/п. 49.18.5 НКУ должны представить в течение 40 дней после окончания отчетного года (и в которой они обязаны наряду с доходами от предпринимательской деятельности указать также другие доходы из источников их происхождения из Украины и иностранные доходы — так что ФОПам, имеющим такие другие доходы, над заполнением декларации приходится попотеть).
Напомним, что Инструкция относительно заполнения налоговой декларации об имущественном положении и доходах (далее — Инструкция), равно как и форма самой упомянутой декларации, была утверждена приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1395 (но уже в этом году в них были внесены изменения — приказом Минфина от 03.02.2012 г. № 84, в результате которых оба упомянутых документа претерпели серьезные изменения — см. «Бухгалтер» № 11’2012, с. 12–25).
В разделе ІІІ декларации «Доходы, полученные физическим лицом — предпринимателем от осуществления хозяйственной деятельности» по строке 02 отражается только общая — грязная — сумма дохода, полученного ФОПом от его предпринимательской деятельности в отчетном году, а по строке 03 — НДФЛ, и всё.
Расшифровка же сумм облагаемого (чистого) дохода и НДФЛ производится в приложении 5 к разделу III декларации.
Фискальный фундамент для ответа на заданный вопрос налоговики заложили в соответствующем пункте 6 раздела IV «Порядок заполнения приложений к декларации» Инструкции и таким образом практически не оставили ФОПам шансов для учета убыточных месяцев.
В частности, в п/п. 6.5 упомянутого раздела Инструкции указано следующее:
«По строке 01 [раздела ІІ «Расчет налоговых обязательств» приложения 5.— А. П.2] указывается размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода, который рассчитывается как сумма общих месячных доходов, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование.
Значение строки 01 равно результату деления итогового значения колонки 7 раздела I на количество календарных месяцев, в течение которых получены такие доходы».
Так вот, фискальный подход заключается в следующем.
Поскольку исходя из логики норм НКУ и Инструкции такое понятие, как отрицательный чистый доход, является нонсенсом, то для расчета и заполнения итоговой колонки 7* раздела І «Доходы от осуществления хозяйственной деятельности» приложения 5 могут учитываться только положительные (то есть прибыльные) результаты по конкретным месяцам.
* Которая исчисляется по формуле: колонка 3 – колонка 4 – колонка 5 – колонка 6 (см. п/п. 6.4 раздела IV Инструкции).
Мол, если бы было по-другому, тогда бы авторы Инструкции в приведенном выше п/п. 6.5 написали бы не «такие доходы» (то есть «налогооблагаемые» — чистые доходы), а просто «доходы», ну и, конечно, упомянули бы при этом, что значение в колонке 7 может быть как положительным, так и отрицательным.
(Здесь, кстати, возможен еще более фискальный подход: поскольку доходы и расходы ФОП должен отражать отдельно по каждому виду деятельности**, то могут попытаться отказать даже в сворачивании прибылей и убытков, полученных в одном и том же месяце от разных видов деятельности ФОПа...
** См. п. 6.1 раздела IV Инструкции:
«Доходы, полученные от осуществления каждого вида экономической деятельности, отражаются по отдельной строке раздела I с указанием в колонке 2 названия и кода вида экономической деятельности согласно КВЭД, за осуществление которого получен доход».
Мало того — некоторые утверждают, что у ФОПов вообще не может быть убытков: мол, если доходы не перекрыли затраты, то затратный излишек в налоговом учете вообще не участвует...)
В общем, поскольку упомянутые выше приказы Минфина, утвердившие Инструкцию с декларацией, прошли Минюст (и в определенной мере вписываются в логику НКУ), то принимать ФОПам в расчет также и убыточные месяцы (а впоследствии — судиться с налоговиками за правомерность учета таких месяцев) будет непросто.
Хотя, на наш взгляд, в свете упомянутых выше норм п. 177.5 и 177.2 НКУ зачет месячных убытков можно трактовать как законный: ведь чистый доход должен быть годовым (то есть итоговым), а не определяемым только по прибыльным месяцам. В НКУ ведь прямо не указано, что убыточные месяцы (в которых «грязный» доход все-таки был) учитываться не должны. Однако такой нефискально-конфликтный путь могут избрать только ФОПы, уверенные в себе и в своей юридической поддержке.
Ну а фискальный подход к исчислению суммы годового дохода, естественно, повлияет на расчет суммы НДФЛ, в том числе и на механизм применения ставок 15% и 17%.
Конечно, декларацию за 2011 год ФОПы уже давно (до 10 февраля 2012 года) представили. И отметим, что мы сейчас ориентировались на редакцию Инструкции и форму декларации, которые начали действовать уже после упомянутого предельного срока — только с 13.02.2012 г. (даты вступления в силу норм приказа Минфина от 03.02.2012 г. № 84), но которые, весьма вероятно, доживут (по крайней мере — в той части, которую мы сегодня обсуждаем) до предельного срока представления декларации за 2012 год***.
*** Очередные же изменения к этим документам вполне возможны — по причине, связанной со вступлением в силу норм Закона от 24.04.2012 г. № 4661VI (об этом — см. чуть ниже), но они данный момент затронуть не должны.
Однако все выводы, сделанные выше, относятся не только к будущему, но и к недавнему прошлому, а именно — к ФОПскому декларированию результатов 2011 года (хоть с тех пор номер приложения поменялся с 7 на 5 и пункты Инструкции изменились — суть и нормы в них остались те же). И хотя срок представления ФОПами декларации за 2012 год еще неблизок — данный вопрос мы затронули специально для того, чтобы ФОПы уже сейчас старались избегать убытков в конкретных месяцах внутри года, так как эти убытки (и создавшие их затраты) для целей налогообложения рискуют сгореть без следа (то есть НДФЛ не уменьшить).
2. Теперь — что касается расчета суммы налога с применением ставок НДФЛ 15 и 17%. Здесь тоже не так все просто, имеются определенные проблемы и нюансы.
Сразу оговорим, что — как и при ответе на предыдущий вопрос — мы ориентируемся на действующие по состоянию на сегодняшний день нормативы, из которых вытекают весьма оригинальные выводы.
Отметим, что изменения, внесенные в НКУ Законом от 24.04.2012 г. № 4661-VI (вступившим в силу с 28.04.2012 г.)*, на обложение доходов ФОПов, полученных от предпринимательской деятельности, на первый взгляд, повлиять не должны — в первую очередь потому, что третий абзац п. 167.1 НКУ** изменений не претерпел. Тем не менее (опять же — по документам, действующим на сегодняшний день) косвенное влияние этого абзаца на расчет общего НДФЛ при годовом декларировании ФОПов очень даже возможно.
* См. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 14–16.
** Напомним его содержание:
«Плательщики налога, представляющие налоговые декларации за налоговый (отчетный) год согласно подпункту «є» пункта 176.1 статьи 176, статьям 177 и 178 настоящего раздела, применяют ставку налога 17 процентов к части среднемесячного годового налогооблагаемого дохода, которая превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года. Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, указанных в абзаце первом настоящего пункта, деленная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование».
Напомним, что Законом № 4661-VI в НКУ были внесены изменения, касающиеся вопросов НДФЛ, в частности — вопросов годового перерасчета сумм налога, связанного с применением ставок 15% и 17% (новая редакция п/п. «є» п. 176.1 НКУ)***. Однако данное изменение прямо касается только доходов в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений плательщику налога в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам.
*** О проблемах и нюансах, связанных с применением этой обновленной нормы НКУ, мы писали в «Бухгалтере» № 19’2012 на с. 32–35.
Таким образом, данная перерасчетная норма не распространяется на доходы, полученные от предпринимательской деятельности. Заметим: хотя в ней и упомянуты доходы по гражданско-правовым договорам, однако речь идет только о тех из них, в которых лицо выступает в своей обычночеловеческой (то есть неФОПовской) ипостаси, ведь, во-первых, эта норма не входит в специальную ФОПовскую ст. 177 НКУ, а во-вторых, доходы СПДшные в ней не упоминаются. Даже напротив — указано следующее:
«Иные налогооблагаемые доходы, которые были начислены (выплачены, предоставлены) плательщикам налога, нежели указанные в абзаце первом настоящего подпункта, не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода, который декларируется согласно настоящему подпункту».
При этом вспомним, что ФОП в своей декларации должен указывать все свои доходы, включая и неФОПовские, то есть в том числе и «трудовые» доходы, подпадающие под упомянутый перерасчет согласно п/п. «є» п. 176.1 НКУ.
Как же все эти ежики в декларации сложатся (а согласно п. 167.1 — должны), пока неясно.
В действующей редакции Инструкции (см. выше цитату из п/п. 6.5 раздела IV) изложен свой вариант расчета среднемесячного дохода, полученного исключительно от ФОПской деятельности (базирующийся на третьем абзаце п. 167.1 — см. его в сноске «**»).
Вопрос же применения ставки 17% фактически регулируется не только приведенным выше п/п. 6.5, но и п/п. 6.6, посвященным заполнению строки 2 приложения 5 к разделу III декларации:
«По строке 02 указывается сумма превышения среднемесячного годового налогооблагаемого дохода над десятикратным размером минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года.
Значение строки 02 равно положительному результату разницы между значением строки 01 и десятикратным размером минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года.
В случае если разница между значением строки 01 и десятикратным размером минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, имеет отрицательный результат, то значение строки 02 равно нулю».
Итак, исходя из этих двух норм Инструкции среднемесячный доход ФОПа исчисляется путем деления общей суммы месячных чистых доходов, полученных ФОПом в течение года, на количество месяцев, в которых такие доходы были получены.
То есть при фискальном подходе деление общей годовой суммы чистых доходов производится не на 12, а только на количество месяцев, в которых были получены чистые доходы (то есть убыточные месяцы, как уже упоминалось в ответе на предыдущий вопрос, в расчет не берутся).
При нефискальном подходе смелый ФОП рискнет делить общегодовую сумму на количество месяцев, в которых был получен «грязный» доход.
Далее расчет годовой суммы «предпринимательского» НДФЛ идет по схеме приложения 5 к разделу III декларации:
разница строк 01 и 02 раздела II приложения 5 умножается на 15%, значение строки 02, соответственно,— на 17%, затем результаты суммируются, умножаются на количество «доходных» месяцев в году и итоговый НДФЛ вносится в строку 03.
И все здесь будет предельно просто, когда у ФОПа отсутствуют другие (просто «человеческие», то есть непредпринимательские) виды доходов.
Когда же таковые у конкретного ФОПа в отчетном году все-таки параллельно имеются, возникает очередная проблема с применением ставок 15% и 17%. Ведь в соответствии с п. 167.1 (и 161.1) НКУ для целей применения упомянутых ставок должен браться общий доход лица — и ФОПский, и просто обычный.
Данную проблему, правда, еще до выхода в свет Закона № 4661-VI, главные налоговики попытались достаточно своеобразно разрешить в своем письме от 04.04.2012 г. № 9788/7/17-1117. Приведем фрагмент, содержащий выводы ГНСУ по данной проблеме:
«Согласно п. 163.1 ст. 163 Кодекса объектом налогообложения плательщика (как резидента, так и нерезидента) является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход, состоящий из суммы налогооблагаемых доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) в течение такого отчетного налогового периода (п/п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164). Общий годовой налогооблагаемый доход в соответствии с п/п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 равен сумме общих месячных налогооблагаемых доходов, иностранных доходов, полученных в течение такого отчетного налогового года, доходов, полученных физическим лицом — предпринимателем от проведения хозяйственной деятельности согласно ст. 177 Кодекса, и доходов, полученных физическим лицом, осуществляющим независимую профессиональную деятельность.
С учетом изложенного в расчет налоговых обязательств физического лица, которое в течение отчетного налогового года получало доходы, например в виде заработной платы, иностранный доход, доход от предоставления недвижимости в аренду, от инвестиционной деятельности и от проведения хозяйственной деятельности, осуществляется следующим образом:
— определяется сумма месячного налогооблагаемого дохода за каждый отдельный месяц как сумма налогооблагаемых доходов, начисленных в течение отчетного месяца в виде заработной платы, инвестиционной [?! — А. П.2] прибыли, дохода от предоставления имущества в аренду, иностранных доходов и доходов, полученных физическим лицом — предпринимателем от проведения хозяйственной деятельности;
— исходя из определенного месячного налогооблагаемого дохода производится расчет налога по ставкам 15%, 17% по каждому месяцу отдельно: если размер налогооблагаемого дохода превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового года, то часть налогооблагаемого дохода в пределах десятикратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового года, облагается налогом по ставке 15%, а другая часть дохода, превышающая десятикратный размер заработной платы, — по ставке 17%;
— производится расчет окончательной годовой суммы налога как суммы ежемесячных налоговых обязательств, определенных по итогам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого дохода;
— сумма НДФЛ, определенная по перерасчету, уменьшается на сумму налога, уплаченную плательщиком самостоятельно на дату представления декларации.
В случае превышения годовой расчетной суммы налога над фактически удержанным налогом за год плательщик налога в соответствии с п. 179.7 ст. 179 Кодекса обязан самостоятельно до 1 августа года, следующего за отчетным, уплатить сумму налогового обязательства, равную сумме такого превышения».
На момент появления процитированного письма декларации за 2011 год уже давно ФОПами были представлены, и вряд ли ФОПы после него побежали корректировать свои декларации-2011 (да и ГНСУ этого прямо не потребовала). Поэтому данное разъяснение может быть реально применимо только в отношении декларирования доходов за 2012 год. Не исключаем при этом, что в связи с выходом Закона № 4661- VI налоговики могут его пересмотреть.
В отношении же сути данного разъяснения можем отметить следующее.
Оно противоречит упомянутым выше подпунктам 6.5 и 6.6 раздела IV Инструкции, говорящим о среднемесячном доходе от предпринимательской деятельности ФОПа. В приведенном выше разъяснении налоговики требуют для целей расчета сумм дохода брать не среднемесячные, а фактические суммы доходов (в том числе и чистый предпринимательский доход) по каждому месяцу.
В итоге, если воспринимать данное письмо серьезно, получается два противоречащих друг другу механизма применения ставок 15–17%. Если ФОП не имеет других доходов, он руководствуется Инструкцией и применяются ставки к среднемесячному доходу; если же эти другие доходы у него есть, то он должен руководствоваться письмом и брать результат по каждому месяцу. Супер...
Естественно, второй вариант — более фискальный. Надеемся, что выход Закона № 4661-VI подтолкнет налоговиков исправить данный казус (в котором, кстати, в не меньшей степени виноваты наши «продвинутые» законодатели).
В общем, подождем.
3. Поскольку ФОПами применяется своеобразный кассовый метод отражения затрат (типа «по второму событию»), то если упомянутые в вопросе переходящие остатки на 01.01.2012 г. (или другую дату перехода) предпринимателем еще не были оплачены, то после их оплаты (то есть фактическом понесении расходов), по нашему мнению, у ФОПов не должно быть проблем с отнесением стоимости таких товаров на затраты в периоде их продажи (получения за них оплаты, в том числе предоплаты).
Несколько хуже обстоит дело с ситуацией, когда стоимость товаров была до 01.01.2012 г. (другой даты перехода) ФОПом уже оплачена (то есть фактические расходы понесены). Однако, полагаем, стоимость таких товаров также можно (если прибегать не к букве, а к логике/духу Кодекса) включать в затраты при их продаже (при поступлении в их оплату средств). Ведь объектом обложения у ФОПа согласно п. 177.2 НКУ является не валовой, а чистый доход.
Что же по этому поводу думает главный фискальный орган? А здесь все сложилось на удивление либерально. Отвечая в ЕБНЗ на вопрос:
«Имеет ли право ФЛП при переходе на общую систему налогообложения учитывать документально подтвержденные расходы, которые были фактически понесены при осуществлении деятельности на упрощенной системе налогообложения?»—
главные налоговики, сославшись на п. 177.4, отсылающий для целей ФОПских затрат к разделу ІІІ НКУ, на основании норм статьи 138 раздела ІІІ НКУ сделали следующий вывод:
«В соответствии с п. 138.4 ст. 138 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.
Учитывая вышеизложенное, при переходе на общую систему налогообложения физическое лицо — предприниматель имеет право учесть сумму расходов, которая непосредственно связана с получением дохода».
Таким образом, ФОПы, перешедшие с упрощенной системы на общую, имеют благословение от ГНСУ на включения по дате продажи в затраты всех (в том числе и оплаченных до перехода) остатков ТМЦ, которые числились у них на дату перехода на общую систему.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
