Після ЄП — ФОП на загальній,
і питання є нагальні
Чи можуть при розрахунку річного чистого доходу загальносистемного ФОПа
збитки одних місяців зменшувати прибуток інших;
який механізм застосування до ФОПських доходів ставок ПДФО 15% і 17%;
чи може ФОП, який перейшов зі спрощеної системи на загальну,
включати собі до витрат залишки ТМЦ, наявні в нього на дату переходу
1. Чи зменшують для цілей оподаткування за підсумками звітного податкового року збитки за одними місяцями всередині року прибуток, отриманий в інших місяцях, у приватного підприємця, який працює на загальній системі? (Часто трапляються ситуації, коли загальні витрати призводять за підсумками місяця до збитків.)
2. Як у ФОПа на загальній системі розраховується ПДФО 15–17% — загальна сума за рік ділиться на 12 місяців, а потім застосовується відповідна ставка, чи якось інакше? Якщо в деяких місяцях усередині звітного року фінансовий результат був нульовим або від’ємним, то такі місяці враховуються чи виключаються?
3.* ФОП із 2012 року перейшов зі спрощеної системи на загальну. Чи можна включати до складу витрат вартість товарів, придбаних під час перебування на спрощеній системі (у тому числі товарів, частину з яких тоді було оплачено), при їх продажу вже на загальній системі? Чи є щодо цього які-небудь роз’яснення від ДПСУ?
* Див. заголовок.
1. Головним регулятором питань оподаткування ФОПів, що працюють на загальній системі, є спеціальна ст. 177 ПКУ.
Виходячи з норм п. 177.5 для загальносистемних ФОПів установлено річний звітний податковий період, причому згідно з п/п. 177.5.3 цього пункту остаточний розрахунок ПДФО за звітний податковий рік платник повинен робити самостійно, виходячи з даних, зазначених ним у річній податковій декларації (і з урахуванням «сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати»).
При цьому згідно з п. 177.2 ПКУ об’єктом оподаткування ПДФО у загальносистемного ФОПа є чистий дохід, визначений як
«різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця».
Після прочитання цих двох норм напрошується висновок про те, що й доходи, і витрати слід рахувати за рік цілком (звісно, враховуючи при цьому і прибуткові, і збиткові місяці), обчислюючи в такий спосіб чистий дохід за підсумками року.
Однак насправді виявляється все не так просто.
Щоб розібратися в цьому питанні, доведеться звернутися до форми річної податкової декларації про доходи, яку загальносистемні ФОПи згідно з п. 177.11 і п/п. 49.18.5 ПКУ повинні подати протягом 40 днів після закінчення звітного року (і в якій вони зобов’язані разом із доходами від підприємницької діяльності зазначити також інші доходи із джерел їх походження з України та іноземні доходи — тому ФОПам, які мають такі інші доходи, над заповненням декларації доводиться ретельно попрацювати).
Нагадаємо, що Інструкцію щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (далі — Інструкція), так само як і форму самої згаданої декларації, було затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 р. № 1395 (але вже цього року до них було внесено зміни — наказом Мінфіну від 03.02.2012 р. № 84, внаслідок яких обидва згаданих документи зазнали серйозних змін — див. «Бухгалтер» № 11’2012, с. 12–25).
У розділі ІІІ декларації «Доходи, отримані фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності» у рядку 02 відображається лише загальна — брудна — сума доходу, отриманого ФОПом від його підприємницької діяльності у звітному році, а у рядку 03 — ПДФО, і все.
А розшифровка сум оподатковуваного (чистого) доходу та ПДФО проводиться у додатку 5 до розділу III декларації.
Фіскальний фундамент для відповіді на поставлене запитання податківці заклали у відповідному пункті 6 розділу IV «Порядок заповнення додатків до декларації» Інструкції й таким чином практично не залишили ФОПам шансів для врахування збиткових місяців.
Зокрема, у п/п. 6.5 згаданого розділу Інструкції зазначено таке:
«У рядку 01 [розділу ІІ «Розрахунок податкових зобов’язань» додатка 5.— О. П ., А. П.] вказується розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу, який розраховується як сума загальних місячних доходів, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержані такі доходи у податковому (звітному) року, за який здійснюється декларування.
Значення рядка 01 дорівнює результату ділення підсумкового значення колонки 7 розділу I на кількість календарних місяців, протягом яких одержано такі доходи».
Так от, фіскальний підхід полягає в такому.
Оскільки виходячи з логіки норм ПКУ та Інструкції таке поняття, як від’ємний чистий дохід, є нонсенсом, то для розрахунку і заповнення підсумкової колонки 7* розділу І «Доходи від провадження господарської діяльності» додатка 5 можуть враховуватися лише додатні (тобто прибуткові) результати за конкретними місяцями.
* Яка обчислюється за формулою: колонка 3 – колонка 4 – колонка 5 – колонка 6 (див. п/п. 6.4 розділу IV Інструкції).
Мовляв, якби було інакше, тоді б автори Інструкції у наведеному вище п/п. 6.5 написали б не «такі доходи» (тобто «оподатковувані» — чисті доходи), а просто «доходи», ну і, звісно, згадали б при цьому, що значення в колонці 7 може бути як додатним, так і від’ємним.
(Тут, до речі, можливий ще більш фіскальний підхід: оскільки доходи та витрати ФОП повинен відображати окремо за кожним видом діяльності**, то можуть спробувати відмовити навіть у згортанні прибутків і збитків, отриманих у тому самому місяці від різних видів діяльності ФОПа...
** Див. п. 6.1 розділу IV Інструкції:
«Доходи, отримані від провадження кожного виду економічної діяльності, відображаються в окремому рядку розділу I із зазначенням у колонці 2 назви і коду виду економічної діяльності згідно з КВЕД, за здійснення якого одержано дохід».
Мало того — деякі стверджують, що у ФОПів взагалі не може бути збитків: мовляв, якщо доходи не перекрили витрати, то витратний надлишок у податковому обліку взагалі не бере участі...)
Загалом, оскільки згадані вище накази Мінфіну, що затвердили Інструкцію з декларацією, пройшли Мін’юст (і певною мірою вписуються до логіки ПКУ), то приймати ФОПам до розрахунку також і збиткові місяці (а згодом — судитися з податківцями за правомірність врахування таких місяців) буде непросто.
Хоча, на наш погляд, у світлі згаданих вище норм п. 177.5 та 177.2 ПКУ залік місячних збитків можна трактувати як законний: адже чистий дохід має бути річним (тобто підсумковим), а не таким, що визначається тільки за прибутковими місяцями. Адже у ПКУ прямо не зазначено, що збиткові місяці (у яких «брудний» дохід все-таки був) враховуватися не повинні. Однак такий нефіскально-конфліктний шлях можуть обрати тільки ФОПи, впевнені у собі й у своїй юридичній підтримці.
Ну а фіскальний підхід до обчислення суми річного доходу, зрозуміло, вплине на розрахунок суми ПДФО, у тому числі й на механізм застосування ставок 15% і 17%.
Звісно, декларацію за 2011 рік ФОПи вже давно (до 10 лютого 2012 року) подали. І зазначимо, що ми зараз орієнтувалися на редакцію Інструкції та форму декларації, які почали діяти вже після згаданого граничного терміну — тільки з 13.02.2012 р. (дати набрання чинності нормами наказу Мінфіну від 03.02.2012 р. № 84), але які, дуже ймовірно, доживуть (принаймні — у тій частині, що ми сьогодні обговорюємо) до граничного терміну подання декларації за 2012 рік***.
*** А чергові зміни до цих документів цілком можливі — через причину, пов’язану з набранням чинності нормами Закону від 24.04.2012 р. № 4661VI (про це — див. дещо нижче), але вони цього моменту торкнутися не повинні.
Однак усі висновки, зроблені вище, стосуються не тільки майбутнього, але й недавнього минулого, а саме — ФОПського декларування результатів 2011 року (хоч відтоді номер додатка змінився з 7 на 5 і пункти Інструкції змінилися — суть і норми в них залишилися тими самими). І хоча строк подання ФОПами декларації за 2012 рік ще неблизький — цього питання ми торкнулися спеціально для того, щоб ФОПи вже зараз намагалися уникати збитків у конкретних місяцях усередині року, оскільки ці збитки (і витрати, що створили їх) для цілей оподаткування ризикують згоріти безслідно (тобто ПДФО не зменшити).
2. Тепер — що стосується розрахунку суми податку із застосуванням ставок ПДФО 15 і 17%. Тут теж не настільки все просто, є певні проблеми й нюанси.
Одразу зазначимо, що — як і при відповіді на попереднє запитання — ми орієнтуємося на чинні станом на сьогодні нормативи, з яких випливають вельми оригінальні висновки.
Зазначимо, що зміни, внесені до ПКУ Законом від 24.04.2012 р. № 4661-VI (які набрали чинності з 28.04.2012 р.)*, на оподаткування доходів ФОПів, отриманих від підприємницької діяльності, на перший погляд, вплинути не повинні — у першу чергу тому, що третій абзац п. 167.1 ПКУ** змін не зазнав. Проте (знову ж — за документами, що діють на сьогодні) непрямий вплив цього абзацу на розрахунок загального ПДФО при річному декларуванні ФОПів дуже можливий.
* Див. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 14–16.
** Нагадаємо його зміст:
«Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з підпунктом «є» пункту 176.1 статті 176, статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців , протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування».
Нагадаємо, що Законом № 4661-VI до ПКУ було внесено зміни, які стосуються питань ПДФО, зокрема — питань річного перерахунку сум податку, пов’язаного із застосуванням ставок 15% і 17% (нова редакція п/п. «є» п. 176.1 ПКУ)***. Однак ця зміна безпосередньо стосується тільки доходів у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород платника податку у зв’язку із трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
*** Про проблеми і нюанси, пов’язані із застосуванням зазначеної оновленої норми ПКУ, ми писали у «Бухгалтері» № 19’2012 на с. 32–35.
Таким чином, ця перерозрахункова норма не поширюється на доходи, отримані від підприємницької діяльності. Зазначимо: хоча в ній і згадано доходи за цивільно-правовими договорами, однак йдеться тільки про ті з них, у яких особа виступає у своїй звичайнолюдській (тобто неФОПівській) іпостасі, адже, по-перше, вказана норма не входить до спеціальної ФОПівської ст. 177 ПКУ, а по-друге, підприємницькі доходи у ній не згадуються. Навіть навпаки — зазначено таке:
«Інші оподатковувані доходи, що були нараховані (виплачені, надані) платникам податку, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу, що декларується згідно з цим підпунктом».
При цьому згадаємо, що ФОП у своїй декларації повинен зазначати всі свої доходи, включаючи й неФОПівські, тобто в тому числі й «трудові» доходи, які підпадають під згаданий перерахунок згідно з п/п. «є» п. 176.1 ПКУ.
Як же всі ці їжачки в декларації згорнуться (а згідно з п. 167.1 — повинні), поки що незрозуміло.
У чинній редакції Інструкції (див. вище цитату з п/п. 6.5 розділу IV) викладено свій варіант розрахунку середньомісячного доходу, отриманого виключно від ФОПської діяльності (що базується на третьому абзаці п. 167.1 — див. його у виносці «**»).
Питання ж застосування ставки 17% фактично регулюється не тільки наведеним вище п/п. 6.5, але й п/п. 6.6, який присвячено заповненню рядка 2 додатка 5 до розділу III декларації:
«У рядку 02 вказується сума перевищення середньомісячного річного оподатковуваного доходу над десятикратним розміром мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Значення рядка 02 дорівнює позитивному результату різниці між значенням рядка 01 та десятикратним розміром мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
У разі якщо різниця між значенням рядка 01 та десятикратним розміром мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, має від’ємний результат, то значення рядка 02 дорівнює нулю».
Отже, виходячи із цих двох норм Інструкції середньомісячний дохід ФОПа обчислюється шляхом ділення загальної суми місячних чистих доходів, отриманих ФОПом протягом року, на кількість місяців, у яких такі доходи було отримано.
Тобто за фіскального підходу ділення загальної річної суми чистих доходів відбувається не на 12, а лише на кількість місяців, у яких було отримано чисті доходи (тобто збиткові місяці, як уже згадувалося у відповіді на попереднє запитання, до розрахунку не беруться).
За нефіскального підходу сміливий ФОП ризикне ділити загальнорічну суму на кількість місяців, у яких було отримано «брудний» дохід.
Далі розрахунок річної суми «підприємницького» ПДФО іде за схемою додатка 5 до розділу III декларації:
різниця рядків 01 і 02 розділу II додатка 5 множиться на 15%, значення рядка 02, відповідно,— на 17%, потім результати сумуються, множаться на кількість «дохідних» місяців у році та підсумковий ПДФО вноситься у рядок 03.
І все тут буде дуже просто, коли у ФОПа відсутні інші (просто «людські», тобто непідприємницькі) види доходів.
Коли ж такі в конкретного ФОПа у звітному році все-таки паралельно існують, виникає чергова проблема із застосуванням ставок 15% і 17%. Адже відповідно до п. 167.1 (і 164.1) ПКУ для цілей застосування згаданих ставок має братися загальний дохід особи — і ФОПський, і просто звичайний.
Цю проблему, щоправда, ще до виходу у світ Закону № 4661-VI, головні податківці спробували дуже своєрідно вирішити у своєму листі від 04.04.2012 р. № 9788/7/17-1117. Наведемо фрагмент, що містить висновки ДПСУ з цієї проблеми:
«Згідно із п. 163.1 ст. 163 Кодексу об’єктом оподаткування платника (як резидента так і нерезидента), є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового періоду (п/п. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164). Загальний річний оподаткований дохід, відповідно до п/п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із ст. 177 Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Враховуючи викладене у розрахунок податкових зобов’язань фізичної особи, яка протягом звітного податкового року отримувала доходи, наприклад, у вигляді заробітної плати, іноземний дохід, дохід від надання нерухомості в оренду, від інвестиційної діяльності та від провадження господарської діяльності, здійснюється наступним чином:
— визначається сума місячного оподаткованого доходу за кожний окремий місяць як сума оподатковуваних доходів, нарахованих протягом звітного місяця у вигляді заробітної плати, інвестиційного [?! — О. П., А. П.] прибутку, доходу від надання майна в оренду, іноземних доходів та доходів, отриманих фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності;
— виходячи із визначеного місячного оподаткованого доходу проводиться розрахунок податку за ставками 15%, 17% по кожному місяцю окремо: якщо розмір оподатковуваного доходу перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, то частина оподатковуваного доходу в межах десятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року, оподатковується за ставкою 15%, а інша частина доходу, що перевищує десятикратний розмір заробітної плати,— за ставкою 17%;
— проводиться розрахунок остаточної річної суми податку, як сума щомісячних податкових зобов’язань, визначених за наслідками перерахунку кожного окремого місячного оподатковуваного доходу;
— сума ПДФО, визначена по перерахунку, зменшується на суму податку, сплачену платником самостійно на дату подання декларації.
У разі перевищення річної розрахункової суми податку над фактично утриманим податком за рік, платник податку відповідно до п. 179.7 ст. 179 Кодексу зобов’язаний самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, що дорівнює сумі такого перевищення».
На момент появи процитованого листа декларації за 2011 рік уже давно ФОПами були подано, і навряд чи ФОПи після нього побігли коригувати свої декларації-2011 (та й ДПСУ цього прямо не вимагала). Тож це роз’яснення може бути реально застосоване тільки щодо декларування доходів за 2012 рік. Не виключаємо при цьому, що у зв’язку з виходом Закону № 4661-VI податківці можуть його переглянути.
А щодо суті цього роз’яснення можемо зазначити таке.
Воно суперечить згаданим вище підпунктам 6.5 і 6.6 розділу IV Інструкції, в яких йдеться про середньомісячний дохід від підприємницької діяльності ФОПа. У наведеному вище роз’ясненні податківці вимагають для цілей розрахунку сум доходу брати не середньомісячні, а фактичні суми доходів (у тому числі й чистий підприємницький дохід) за кожен місяць.
У підсумку, якщо сприймати цей лист серйозно, матимемо два механізми застосування ставок 15–17%, які суперечать один одному. Якщо ФОП не має інших доходів, він керується Інструкцією та застосовуються ставки до середньомісячного доходу; якщо ж ці інші доходи в нього є, то він повинен керуватися листом і брати результат за кожним місяцем. Супер...
Звісно, другий варіант — більш фіскальний. Сподіваємося, що вихід Закону № 4661-VI підштовхне податківців виправити зазначений казус (у якому, до речі, не меншою мірою винні наші «просунуті» законодавці).
Загалом, почекаємо.
3. Оскільки ФОПами застосовується своєрідний касовий метод відображення витрат (на кшталт «за другою подією»), то якщо згадані в запитанні перехідні залишки на 01.01.2012 р. (або іншу дату переходу) підприємцем ще не було оплачено, то після їх оплати (тобто фактичного понесення витрат), на нашу думку, у ФОПів не повинно бути проблем із віднесенням вартості таких товарів до витрат в періоді їх продажу (одержання за них оплати, у тому числі попередньої оплати).
Дещо гірші справи в ситуації, коли вартість товарів була до 01.01.2012 р. (іншої дати переходу) ФОПом уже оплачена (тобто фактичні витрати понесені). Однак, вважаємо, вартість таких товарів також можна (якщо вдаватися не до букви, а до логіки/духу Кодексу) включати до витрат при їх продажу (при надходженні в оплату за них коштів). Адже об’єктом оподаткування у ФОПа згідно з п. 177.2 ПКУ є не валовий, а чистий дохід.
Що ж із цього приводу думає головний фіскальний орган? А тут усе склалося напрочуд ліберально. Відповідаючи в ЄБПЗ на запитання:
«Чи має право ФОП при переході на загальну систему оподаткування враховувати документально підтверджені витрати, які були фактично понесені під час здійснення діяльності на спрощеній системі оподаткування?» —
головні податківці, пославшись на п. 177.4, який відсилає для цілей ФОПських витрат до розділу ІІІ ПКУ, на підставі норм статті 138 розділу ІІІ ПКУ зробили такий висновок:
«Згідно із п. 138.4 ст. 138 Кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визначаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Враховуючи вищевикладене, при переході на загальну систему оподатковування фізична особа — підприємець має право врахувати суму витрат, яка безпосередньо пов’язана з отриманням доходу, незалежно від того на якій системі оподаткування вони фактично були понесені».
Таким чином, ФОПи, які перейшли зі спрощеної системи на загальну, мають благословення від ДПСУ на включення за датою продажу до витрат усіх (у тому числі й оплачених до переходу) залишків ТМЦ, що числились у них на дату переходу на загальну систему.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
