Дорогие налоговики!
Допустим, вам должны какие-то ханыги,
которые не хотят с вами рассчитываться.
Вы в самом деле будете считать
их долг вашим подарком?
При просроченных сроках исковой давности в отношении оплаты полученного товара
покупатель должен лишиться права на налоговый кредит
Письмо Государственной
налоговой службы Украины
от 06.04.2012 г. № 10155/7/15-3417-03
(извлечение)
<...>
Пунктом 200.5 статьи 200 Кодекса* определены перечень лиц и условия, при которых такие лица не имеют права на получение бюджетного возмещения.
* Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755VI.— Ред.
Вместе с тем Кодексом не предусмотрены возможности лишения права таких лиц на формирование налогового кредита на основании отсутствия у них права на бюджетное возмещение.
Согласно подпункту 4.6.6 пункта 4 раздела V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41 <...>, остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается по строке 24 декларации текущего отчетного (налогового) периода и переносится в строку 21.2 декларации следующего отчетного (налогового) периода).
Таким образом, за предприятиями сохраняется право на использование накопленного ими налогового кредита в будущем, в частности в счет погашения платежей по НДС следующих налоговых периодов (строка 23.2 декларации) или в счет налогового кредита следующего налогового периода (строка 24 декларации).
Плательщики налога, которые не имели права на бюджетное возмещение в связи с установленными Кодексом ограничениями, имеют право по строке 24 налоговой декларации по НДС отражать остаток отрицательного значения налога, до полного его погашения либо путем начисления налоговых обязательств, либо путем получения права на бюджетное возмещение.
Вместе с тем при проведении проверок правомерности формирования налогового кредита плательщиками налогов необходимо учитывать следующее.
Согласно статье 257 Гражданского кодекса <...> общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года.
Согласно абзацу «а» подпункта 14.1.11 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса задолженность по обязательствам, в отношении которых истек срок исковой давности, является безнадежной задолженностью.
В соответствии с подпунктом 135.5.4 пункта 135.5 статьи 135 Кодекса в состав прочих доходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, включаются: стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно полученных плательщиком налога в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены, суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, безнадежной кредиторской задолженности, кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица.
То есть если сумма кредиторской задолженности плательщика налога за неоплаченные товары/услуги осталась невзысканной после истечения срока исковой давности, то в налоговом периоде, на который приходится истечение срока исковой давности, такие товары/услуги считаются бесплатно полученными и плательщик налога должен всю сумму такой непогашенной кредиторской задолженности (с учетом НДС) включить в состав доходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения.
Учитывая изложенное, в случае если остаток отрицательного значения налога предыдущих налоговых периодов, который сформирован плательщиком НДС по приобретенным товарам/услугам, по истечении срока исковой давности является неоплаченным, то такие товары считаются бесплатно полученными, то есть факт их приобретения отсутствует, поэтому в соответствии с пунктом 198.3 статьи 198 Кодекса право на налоговый кредит и соответственно на бюджетное возмещение сумм НДС по таким товарам/услугами плательщик утрачивает.
При этом вывод относительно наличия или отсутствия у плательщика налога неоплаченных товаров/услуг, имеющих статус бесплатно полученных, может быть сделан исключительно в ходе проведения документальной, а не камеральной проверки такого плательщика налогов.
Что касается вида проверки, которой можно проверить формирование налогового кредита за период, который уже был обревизован, и уменьшить остаток отрицательного значения, давность формирования которого превышает 1095 дней, то ГНС Украины сообщает, что порядок проведения проверок органами государственной налоговой службы определен главой 8 раздела II Кодекса, а порядок взаимодействия между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок плательщиков налогов утвержден приказом ГНА Украины от 27.05.2008 г. № 355.
Документальная внеплановая выездная проверка осуществляется при наличии хотя бы одного из обстоятельств, определенных пунктом 78.1 статьи 78 Кодекса.
В случае принятия руководителем органа государственной налоговой службы решения о проведении документальной невыездной проверки и при наличии обстоятельств для проведения документальной проверки, определенных статьями 77 и 78 Кодекса, проводится документальная невыездная проверка.
При этом проведение документальной внеплановой выездной и документальной невыездной проверок не считается повторным проведением проверки периода, который был охвачен камеральной проверкой, которой в соответствии с пунктом 76.1 статьи 76 Кодекса подлежит вся налоговая отчетность в сплошном порядке.
Заместитель Председателя
А. Игнатов
Комментарий от С. П.
Центральная идея данного письма — лишить покупателя права на налоговый кредит за неоплаченные товары (услуги) после истечения срока исковой давности. Аргументация такова: товары, по которым в течение сроков исковой давности не проведены расчеты, считаются бесплатно полученными; ну а какой налоговый кредит по бесплатно полученным товарам?
Кроме того, благодаря этому тезису ГНСУ сохраняет в неприкосновенности налоговые обязательства продавца (ведь бесплатно переданные товары все равно облагаются).
Что мы думаем по этому поводу? Начнем с того, что аргументация ГНСУ серьезной критики не выдерживает. В п/п. 14.1.13 НКУ бесплатно предоставленные товары, работы, услуги определяются как:
«а) товары, предоставляемые согласно договорам дарения, другим договорам, по которым не предусматривается денежная или другая компенсация стоимости таких товаров или их возврат, либо без заключения таких договоров;
б) работы (услуги), выполняемые (предоставляемые) без выдвижения требования относительно компенсации их стоимости;
в) товары, переданные юридическому или физическому лицу на ответственное хранение и использованные им».
Товары с истекшим сроком исковой давности абсолютно не вписываются ни в одну из трех разновидностей бесплатно предоставленных/полученных даже при большом желании: ведь договоры предусматривали и предусматривают компенсацию, они содержат требования о компенсации и не имеют отношения к ответхранению.
Как же следует расценивать задолженность по таким товарам? По нашему мнению, в данном случае нужно руководствоваться п/п. 14.1.257 НКУ, который признает безвозвратной финансовой помощью, в частности, сумму задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканную после истечения срока исковой давности.
Очевидно, что одна и та же сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком давности не может одновременно рассматриваться и как безвозвратная финансовая помощь (благодаря п/п. 14.1.257 НКУ), и как стоимость бесплатно полученных товаров/услуг (как это следует из данного письма ГНСУ). Иначе в этом случае покупатель должен был бы отразить доход дважды — на основании п/п. 135.5.4 НКУ, где есть место обоим доходам. Понятно, что согласно п/п. 14.1.13 и 14.1.257 НКУ сумма такой задолженности должна включаться в доход только как безвозвратная финпомощь.
Если признать данную логику, то полностью дезавуируется аргументация ГНСУ в пользу лишения покупателя права на налоговый кредит.
Более того, в НКУ отсутствуют основания для лишения в подобной ситуации налогового кредита либо начисления налоговых обязательств (пример начисления обязательств в связи с определенными событиями, происшедшими после приобретения товаров,— см. в п. 198.5 НКУ), в то время как сама операция давала и по-прежнему дает право на налоговый кредит на основании п. 198.1–198.3 НКУ.
Кстати, аналогичная проблема существовала в период действия Закона об НДС. В частности, в период с 2003 по март 2005 года в Законе об НДС имелся абзац 3 п. 4.5, который требовал корректировки налоговых обязательств и налогового кредита в случае признания долга покупателя безнадежным. Законом от 25.03.2005 г. № 2505- IV данная норма была исключена из Закона об НДС, что дало основания утверждать, что после вступления в силу данных изменений уменьшение налогового кредита покупателя в связи с признанием долга безнадежным проводиться не должно (см. по этому поводу «Бухгалтер» № 13’2005 на с. 38–39; в принципе, согласие с этим выражалось в письме ГНАУ от 09.03.2006 г. № 4343/7/16-1517-1, см. его в «Бухгалтере» № 20’2006 на с. 24 или № 27’2008 на с. 19т).
