Дорогі податківці!
Припустимо, вам винні якісь пройдисвіти,
які не хочуть із вами розраховуватися.
Ви справді вважатимете їхній борг
вашим подарунком?
При прострочених термінах позовної давності щодо сплати отриманого товару
покупець має бути позбавлений права на податковий кредит
Лист Державної
податкової служби України
від 06.04.2012 р. № 10155/7/15-3417-03
(витяг)
<...>
Пунктом 200.5 статті 200 Кодексу* визначено перелік осіб та умови, за яких такі особи не мають права на отримання бюджетного відшкодування.
Разом з тим Кодексом не передбачено можливості позбавлення права таких осіб на формування податкового кредиту на підставі відсутності у них права на бюджетне відшкодування.
Згідно із підпунктом 4.6.6 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 р. № 41 <...>, залишок від’ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (відображається у рядку 24 декларації поточного звітного (податкового) періоду та переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду).
Таким чином, за підприємствами зберігається право на використання накопиченого ними податкового кредиту у майбутньому, зокрема в рахунок погашення платежів з ПДВ наступних податкових періодів (рядок 23.2 декларації) чи в рахунок податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 декларації).
Платники податку, які не мали права на бюджетне відшкодування у зв’язку з встановленими Кодексом обмеженнями, мають право в рядку 24 податкової декларації з ПДВ відображати залишок від’ємного значення податку, до повного його погашення або шляхом нарахування податкових зобов’язань, або шляхом отримання права на бюджетне відшкодування.
Разом з тим при проведенні перевірок правомірності формування податкового кредиту платниками податків слід враховувати наступне.
Згідно зі статтею 257 Цивільного кодексу <...> загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Згідно з абзацом «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, є безнадійною заборгованістю.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Кодексу до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються: вартість товарів , робіт , послуг , безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості , крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Тобто якщо сума кредиторської заборгованості платника податку за неоплачені товари/послуги залишилася нестягнутою після закінчення терміну позовної давносAті, то у податковому періоді, на який припадає закінчення терміну позовної давності, такі товари/послуги вважаються безоплатно отриманими і платник податку повинен всю суму такої непогашеної кредиторської заборгованості (з урахуванням ПДВ) включити до складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.
Враховуючи викладене, у разі якщо залишок від’ємного значення податку попередніх податкових періодів, який сформований платником ПДВ за придбаними товарами/послугами, по завершенні терміну позовної давності є неоплаченим, то такі товари вважаються безоплатно отриманими, тобто факт їх придбання відсутній, а тому відповідно до пункту 198.3 статті 198 Кодексу право на податковий кредит та відповідно на бюджетне відшкодування сум ПДВ за такими товарами/послугами платник втрачає.
При цьому висновок щодо наявності чи відсутності у платника податку неоплачених товарів/послуг, які мають статус безоплатно отриманих, може бути зроблений виключно під час проведення документальної, а не камеральної перевірки такого платника податків.
Що стосується виду перевірки, якою можна перевірити формування податкового кредиту за період, який вже був обревізований, та зменшити залишок від’ємного значення, давність формування якого перевищує 1095 днів, то ДПС України повідомляє, що порядок проведення перевірок органами державної податкової служби визначений главою 8 розділу II Кодексу, а порядок взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок платників податків затверджений наказом ДПА України від 27.05.2008 р. № 355.
Документальна позапланова виїзна перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з обставин, визначених пунктом 78.1 статті 78 Кодексу.
У разі прийняття керівником органу державної податкової служби рішення про проведення документальної невиїзної перевірки та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 Кодексу, проводиться документальна невиїзна перевірка.
При цьому проведення документальної позапланової виїзної та документальної невиїзної перевірок не вважається повторним проведенням перевірки періоду, який був охоплений камеральною перевіркою, якій відповідно до пункту 76.1 статті 76 Кодексу підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Заступник Голови А. Ігнатов
* Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755VI.— Ред.
Коментар від С. П.
Центральна ідея наведеного листа — позбавити покупця права на податковий кредит за неоплачені товари (послуги) після закінчення терміну позовної давності. Аргументація така: товари, за якими протягом термінів позовної давності не проведено розрахунків, вважаються безоплатно отриманими; ну а який може бути податковий кредит за безоплатно отриманими товарами?
Крім того, завдяки цій тезі ДПСУ зберігає у недоторканності податкові зобов’язання продавця (адже безоплатно передані товари все одно оподатковуються).
Що ми думаємо із цього приводу? Розпочнемо з того, що аргументація ДПСУ серйозної критики не витримує. У п/п. 14.1.13 ПКУ безоплатно надані товари, роботи, послуги визначаються як:
«а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею».
Товари із завершеним терміном позовної давності абсолютно не вписуються до жодного із трьох різновидів безоплатно наданих/отриманих навіть за великого бажання: адже договори передбачали й передбачають компенсацію, вони містять вимоги про компенсацію і не мають відношення до відповідального зберігання.
Як же слід розцінювати заборгованість за такими товарами? На нашу думку, в цьому випадку потрібно керуватися п/п. 14.1.257 ПКУ, який визнає безповоротною фінансовою допомогою, зокрема, суму заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, не стягнену після закінчення терміну позовної давності.
Очевидно, що одна й та сама сума кредиторської заборгованості із завершеним терміном давності не може одночасно розглядатися і як безповоротна фінансова допомога (завдяки п/п. 14.1.257 ПКУ), і як вартість безоплатно отриманих товарів/послуг (як це випливає із наведеного листа ДПСУ). Інакше в цьому разі покупець повинен був би відобразити дохід двічі — на підставі п/п. 135.5.4 ПКУ, де є місце обом доходам. Зрозуміло, що згідно з п/п. 14.1.13 і 14.1.257 ПКУ сума такої заборгованості має включатися до доходу тільки як безповоротна фіндопомога.
Якщо визнати цю логіку, то цілком дезавуюється аргументація ДПСУ на користь позбавлення покупця права на податковий кредит.
Більше того, у ПКУ відсутні підстави для позбавлення в такій ситуації податкового кредиту або нарахування податкових зобов’язань (приклад нарахування зобов’язань у зв’язку з певними подіями, що відбулися після придбання товарів,— див. у п. 198.5 ПКУ), тоді як сама операція давала та, як і раніше, дає право на податковий кредит на підставі п. 198.1–198.3 ПКУ.
До речі, аналогічна проблема існувала у період чинності Закону про ПДВ. Зокрема, у період із 2003 по березень 2005 року в Законі про ПДВ існував абзац 3 п. 4.5, який вимагав коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту у разі визнання боргу покупця безнадійним. Законом від 25.03.2005 р. № 2505-IV цю норму було виключено із Закону про ПДВ, що дало підстави стверджувати, що після набрання чинності цими змінами зменшення податкового кредиту покупця у зв’язку з визнанням боргу безнадійним проводитися не повинне (див. щодо цього «Бухгалтер» № 13’2005 на с. 38–39; загалом, згода із цим висловлювалася у листі ДПАУ від 09.03.2006 р. № 4343/7/16-1517-1, див. його у «Бухгалтері» № 20’2006 на с. 24 або № 27’2008 на с. 19т).
