Налог на фел... тьфу...
на инфляцию
Облагаются ли НДС суммы штрафных санкций,
а также инфляционные суммы и 3% годовых
Ни для кого не секрет, что налоговики склонны запихивать под обложение НДС практически все подряд и в этом отношении не является исключением их позиция относительно сумм штрафных санкций, а также инфляционных сумм и 3% годовых. Рассмотрим подробнее ситуацию, связанную с обложением НДС штрафных санкций по договору, а также инфляционных сумм.
Обложение НДС штрафных санкций
Начнем с того, что подробно об обложении НДС сумм неустоек (штрафов, пеней) мы уже писали в Бухгалтере № 47’2008 на с. 37–39. Поэтому для более обстоятельного знакомства с данной проблемой мы рекомендуем обратиться к названной публикации.
На сегодняшний день, по мнению ГНСУ, высказанному в ЕБНЗ, средства, полученные как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг и т. д., необходимо расценивать как компенсацию стоимости товаров/услуг, которая включается в базу обложения НДС. Аналогичный подход нашел свое воплощение также в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 33/2011 (см. «Бухгалтер» № 36’2011, с. 33), а также в письме ГНСУ от 19.11.2011 г. № 6727/7/15-3417-26 (см. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 12).
Такое мнение ГНСУ высказала, ссылаясь на норму абзаца 2 пункта 188.1 НКУ, которым предусмотрено, что в состав договорной стоимости включаются любые суммы средств, которые передаются плательщику налога в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.
По мнению налоговиков, суммы штрафов, уплачиваемых плательщиком НДС — покупателем согласно договору в случае просроченного исполнения им договорных обязательств, расцениваются как компенсация стоимости поставленных ему товаров/услуг, которая увеличивает базу обложения НДС, поэтому поставщик таких товаров/услуг на дату фактического получения этих сумм должен увеличить налоговые обязательства по НДС и выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной, предоставленной по операции по поставке товаров/услуг.
При этом, если такие суммы учитываются покупателем как увеличивающие стоимость полученных товаров/услуг и в дальнейшем включаются в стоимость облагаемых товаров/услуг, которые им реализуются, то такой плательщик имеет право включить в налоговый кредит указанные суммы на основании полученного расчета корректировки к налоговой накладной при условии соблюдения других требований относительно формирования налогового кредита.
В случае же если операции по поставке товаров/услуг подлежат обложению НДС по нулевой ставке, то суммы штрафа, полученные за задержку оплаты или поставки таких товаров/услуг, с точки зрения налоговиков, также подлежат обложению НДС по нулевой ставке.
Следует обратить внимание также на то, что, требуя облагать НДС суммы штрафных санкций, налоговики делают два исключения.
Первое. Разграничиваются суммы штрафных санкций, уплаченных добровольно, а также суммы штрафных санкций, уплачиваемых по решению суда. В случае если суммы штрафа уплачиваются покупателем по решению суда, то такие средства не являются объектом обложения НДС и не приводят к дополнительному возникновению налоговых обязательств у поставщика.
Второе. Разграничиваются суммы штрафных санкций, уплачиваемых поставщику или поставщиком. В последнем случае, то есть если суммы средств уплачиваются в виде штрафов поставщиком при задержке поставки товаров/услуг покупателю, то, по мнению налоговиков, они не изменяют базу поставленных товаров/услуг.
Мы же считаем, что требование налоговиков облагать НДС суммы штрафных санкций в принципе неправомерно. Согласно ст. 546 Гражданского кодекса* исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удержанием, задатком. Определение видов неустойки, к которой в ГК законодатели отнесли штраф и пеню, приведено в статье 549 ГК «Понятие неустойки». Приведем ее содержание:
«1. Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник обязан передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.
2. Штрафом является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы неисполненного или ненадлежащим образом исполненного обязательства.
3. Пеней является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения».
* Статью 546 и упомянутую ниже статью 625 ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 82 т и 91т соответственно.
** Здесь и далее приводится регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте http://reyestr.court.gov.ua.
При обосновании необложения сумм штрафных санкций НДС следует обратить внимание на правовую природу подобных штрафов. Исходя из ст. 546 и 549 ГК штраф как разновидность неустойки является видом обеспечения исполнения обязательства (наряду с залогом, поручительством и т. д.).
На наш взгляд, штрафные санкции, подлежащие уплате, не должны считаться компенсацией стоимости товаров (услуг), поскольку по своей природе являются разновидностью ответственности и защиты гражданских прав от нарушений. То есть они являются не обязательством компенсировать стоимость товаров (услуг), а одним из видов обеспечения такого обязательства. Уплачивается штраф не в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг), а в связи с нарушением должником своего обязательства; штраф не увеличивает стоимость товара (услуг), а стимулирует должника надлежащим образом исполнять свои обязательства.
В подтверждение данного подхода также можно, к примеру, вспомнить консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 26/2000, а также № 30/2001 на с. 21–22, письма ГНАУ от 25.07.2001 г. № 9049/7/16-1277 (см. его в «Бухгалтере» № 31’2001 на с. 61) и № 4879/6/16-1217,в которых налоговики приходили к правильному выводу: средства, полученные плательщиком в результате удовлетворения претензий в порядке, предусмотренном законодательством, в качестве суммы штрафов и/или неустойки либо пени, нельзя расценивать как компенсацию стоимости товаров (работ, услуг), а потому они не могут увеличивать базу для обложения НДС и по ним не может быть выписана налоговая накладная.
Оснований же для изменения либеральной позиции на фискальную за 11 лет с момента выхода данных писем не появилось, так как нормы налогового законодательства в этой части остались по сути такими же.
Также можно вспомнить еще одно либеральное письмо — от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15, в котором ГНАУ на вопрос об обложении НДС суммы штрафа за несвоевременную доставку грузов, начисленного к уплате подразделениями железной дороги собственникам груза, ответила, что суммы средств, которые не связаны с поставкой товаров или услуг и которые не являются компенсацией стоимости товаров (услуг), не являются объектом обложения НДС.
Судебная практика на сегодняшний день отчасти подтверждает нашу позицию. Так, в частности, Харьковский окружной административный суд в постановлении от 13.11.2009 г. № 2а-42182/09/2070 (рег. № 6901943**), рассматривая дело об обложении НДС сумм штрафных санкций за превышение установленных договорных величин и мощности потребления электрической энергии, указал, что такие суммы не могут быть признанными в качестве компенсации стоимости электроэнергии, поскольку имеют разную правовую форму обязательств, а потому не включаются в базу обложения НДС.
Аналогичный подход продемонстрировал и Вадсуд: в своем определении от 08.12.2011 г. № К-8828/09 (рег. № 20669020) он отметил, что
«предусмотренная ст. 26 Закона Украины «Об электроэнергетике» пятикратная (двукратная) стоимость разницы между объемами фактически потребленной и договорной величины электрической энергии и разницы между наибольшей величиной мощности, зафиксированной в течение расчетного периода, и договорной величиной мощности является санкцией, то есть специальным видом гражданской ответственности потребителя за совершенное нарушение.
Согласно п. 1 ст. 230 ХК Украины* штрафными санкциями определяются хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, неисполнения или ненадлежащего исполнения хозяйственного обязательства.
Соответственно, пятикратная (двукратная) стоимость потребленной сверх договорной величины электроэнергии и пятикратная (двукратная) стоимость разницы между наибольшей величиной мощности, зафиксированной в течение расчетного периода, и договорной величиной мощности являются по своей правовой природе штрафной санкцией.
Исходя из изложенного плата, полученная истцом за потребленную электроэнергию в пределах установленного НКРЭ тарифа, является компенсацией стоимости товара и включается в базу обложения НДС, а средства, полученные от потребителей за превышение объемов потребления и величин мощности, являются штрафными санкциями и в базу обложения НДС не включаются».
* Статью 230 «Штрафные санкции» ХК — см. в «Бухгалтере» № 30’2006 на с. 5т.— Г. Б., И. Т.
Обложение НДС
инфляционных и 3% годовых
Точно так же , как и в случае с обложением НДС штрафных санкций, налоговики требуют облагать НДС инфляционные проценты и 3% годовых (см. письмо от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 в «Бухгалтере» № 46’2011 на с. 22–23), аналогичный ответ давался в консультации «ВНСУ» № 33’2011 (см. «Бухгалтер» № 36’2011, с. 32).
Позиция ГНСУ заключается в том, что поскольку суммы индекса инфляции и 3% годовых, уплачиваемых покупателем в случае просроченного исполнения им договорных обязательств, расцениваются как компенсация стоимости поставленных товаров/услуг, которая увеличивает базу обложения НДС, то поставщик таких товаров/услуг на дату фактического получения этих сумм должен увеличить налоговые обязательства по НДС и выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной.
Аналогичный подход налоговики демонстрировали и до вступления в силу НКУ в письмах от 16.01.2009 г. № 738/7/16-1517-26 («Бухгалтер» № 26’2009, с. 18), от 06.08.2009 г. № 7599/6/16-1515-26, № 16773/7/16-1517-26 («Бухгалтер» № 37’2009, с. 23), от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26 и от 25.07.2001 р. № 9049/7/16-1277, а также в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины» № 45/2004 на с. 18 (см. ее также в «Бухгалтере» № 3’2005 на с. 32–33).
Действительно, с инфляционными и 3% годовых дело обстоит несколько хуже, чем со штрафами, и из нее фискалам легче выкручивать компенсацию стоимости товаров (услуг). Отдельные специалисты даже с таким подходом соглашаются, утверждая, что и с юридической, и с экономической точки зрения, суммы годовых процентов и инфляционные утраты можно рассматривать как компенсацию за полученный товар и включать в базу обложения НДС. Однако мы с ними не согласны и не считаем инфляционные суммы компенсацией за поставленные товары/услуги, входящей в базу обложения НДС.
Какова же природа этих сумм? Согласно ст. 625 Гражданского кодекса должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки, а также 3% годовых от просроченной суммы, если иной размер процентов не установлен договором или законом.
В письме ВСУ от 19.07.2011 г. «Судебная практика рассмотрения гражданских дел, возникающих по договорам страхования» сообщается, что проценты годовых, так же как и инфляционные потери на сумму долга, входят в состав денежного обязательства и, в отличие от пени , не являются санкцией за нарушение денежного обязательства, а выступают в качестве способа защиты имущественного права и интереса, который заключается в возмещении материальных расходов кредитора от обесценивания денежных средств вследствие инфляционных процессов и получении компенсации (платы) от должника за пользование полученными им денежными средствами, надлежащими к уплате кредитору, поэтому данные средства начисляются независимо от вины должника и независимо от уплаты им неустойки (пени) за нарушение исполнения обязательства.
Аналогичный подход излагается в определении Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел от 25.05.2011 г. № 6-5885св10 (рег. № 16056567) и в Постановлении ВСУ от 08.11.2010 г. № 3-12г10.
Данные судебные решения показывают, что инфляционные проценты и 3% годовых являются не компенсацией стоимости поставленных товаров (услуг), а компенсацией потерь кредитора от инфляционных процессов и компенсацией за то, что должник пользуется денежными средствами кредитора. Поэтому смелые плательщики имеют все шансы отбиться от НДС с этих сумм.
Ну а в докодексное время, по мнению ВХСУ (постановление от 20.01.2011 г. № 49/125-10), начисление НДС на предусмотренные ст. 625 Гражданского кодекса 3% годовых и индекс инфляции противоречило положениям Закона об НДС, поскольку по своей правовой природе указанные начисления являются соответственно платой за пользование денежными средствами, которые не были своевременно уплачены должником, и компенсацией от обесценивания денежных средств, связанной с инфляционными процессами в государстве.
Аналогичный подход ВХСУ использовал в постановлении от 22.06.2011 г. по делу № 65/298-10 (рег. № 16465123). По его мнению, инфляционные суммы и проценты, предусмотренные ст. 625 ГК Украины, являются санкцией за ненадлежащее исполнение денежного обязательства и связаны лишь с компенсацией кредитору обесцененных денежных средств и не входят в состав договорной (контрактной) стоимости товаров и не являются оплатой продажи какой-либо услуги. Поэтому суммы индекса инфляции и 3% годовых от просроченной суммы задолженности не являются объектом обложения НДС.
Высший административный суд Украины также обращает внимание на то, что данные суммы выступают санкциями, связаны только с компенсацией кредитору обесцененных денежных средств, не являются оплатой за товар/услуги, не входят в состав договорной (контрактной) стоимости товаров, а потому они не могут увеличивать базу для обложения НДС — см. определения от 21.06.2006 г. по делу № К-9145/06 (рег. № 403885), от 24.09.2008 г. № К-8124/07 (рег. № 3065701). В определении от 03.02.2009 г. № К-21873/07 (рег. № 3267162) Вадсуд указал:
«Инфляционные суммы и проценты, которые предусмотрены ст. 625 ГК Украины и были предусмотрены ст. 214 ГК УССР, являются санкцией за ненадлежащее исполнение денежного обязательства и связаны только с компенсацией кредитору обесцененных денежных средств и не входят в состав договорной (контрактной) стоимости товаров и не являются оплатой продажи какой-либо услуги, поэтому указанные суммы индекса инфляции и 3% годовых от просроченной суммы задолженности не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством Украины».
А Донецкий апелляционный админсуд (постановление от 20.04.2012 г. по делу № 2а/0570/1199/2012 — рег. № 24094637) отменил решение окружного суда и признал незаконной индивидуальную налоговую консультацию, согласно которой суммы инфляции и 3% годовых, уплачиваемые покупателем в случае просроченного исполнения договорных обязательств, расцениваются как компенсация стоимости поставленных товаров/услуг, которая увеличивает базу обложения НДС, а поставщик таких товаров/услуг на дату фактического получения этих сумм должен увеличить налоговые обязательства по НДС и выписать расчет корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой декларации, представленной по операции по поставке товаров/услуг.
Получается, что, опираясь на приведенные решения судов, инфляционные и проценты не следует облагать НДС по аналогии со штрафными санкциями.
В общем, тем, кто хочет бороться с налоговой,— и карты в руки.
Григорий Берченко
Иван Тургенев
