Податок на фел... тьху...
на інфляцію
Чи оподатковуються ПДВ суми штрафних санкцій,
а також інфляційні суми та 3% річних
Ні для кого не секрет, що податківці схильні запихати під оподаткування ПДВ практично все підряд і в цьому не є винятком їхня позиція щодо сум штрафних санкцій, а також інфляційних сум та 3% річних. Розглянемо детальніше ситуацію, пов’язану з оподаткуванням ПДВ штрафних санкцій за договором, а також інфляційних сум.
Оподаткування ПДВ штрафних санкцій
Почнемо з того, що детально про оподаткування ПДВ сум неустойок (штрафів, пеней) ми вже писали у Бухгалтері № 47’2008 на с. 37–39. Тому для більш детального знайомства з цією проблемою ми рекомендуємо звернутися до названої публікації.
На сьогодні, на думку ДПСУ, яку висловлено у ЄБПЗ, кошти, отримані як сума штрафу за затримку оплати або постачання товарів/послуг тощо, необхідно розцінювати як компенсацію вартості товарів/послуг, яка включається до бази оподаткування ПДВ. Аналогічний підхід знайшов своє втілення також у консультації у «Віснику податкової служби України» № 33/2011 (див. «Бухгалтер» № 36’2011, с. 33), а також у листі ДПСУ від 19.11.2011 р. № 6727/7/15-3417-26 (див. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 12).
Таку думку ДПСУ висловила, посилаючись на норму абзацу 2 пункту 188.1 ПКУ, яким передбачено, що до складу договірної вартості включаються будь-які суми коштів, які передаються платнику податку у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
На думку податківців, суми штрафів, що сплачуються платником ПДВ — покупцем згідно з договором у разі простроченого виконання ним договірних зобов’язань, розцінюються як компенсація вартості поставлених йому товарів/послуг, яка збільшує базу оподаткування ПДВ, тому постачальник таких товарів/послуг на дату фактичного отримання цих сум повинен збільшити податкові зобов’язання з ПДВ і виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, наданої за операцією з постачання товарів/послуг.
При цьому, якщо ці суми враховуються покупцем як такі, що збільшують вартість отриманих товарів/послуг і надалі включаються до вартості оподатковуваних товарів/послуг, які ним реалізуються, то такий платник має право включити до податкового кредиту зазначені суми на підставі отриманого розрахунку коригування до податкової накладної за умови дотримання інших вимог щодо формування податкового кредиту.
У випадку ж якщо операції з постачання товарів/послуг підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, то суми штрафу, отримані за затримку оплати або постачання таких товарів/послуг, з погляду податківців, також підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою.
Слід звернути увагу також на те, що, вимагаючи оподатковувати ПДВ суми штрафних санкцій, податківці роблять два винятки.
Перший. Розмежовуються суми штрафних санкцій, сплачених добровільно, а також суми штрафних санкцій, що сплачуються за рішенням суду. У разі якщо суми штрафу сплачуються покупцем за рішенням суду, то такі кошти не є об’єктом оподаткування ПДВ і не призводять до додаткового виникнення податкових зобов’язань у постачальника.
Другий. Розмежовуються суми штрафних санкцій, що сплачуються постачальнику або постачальником. В останньому випадку, тобто якщо суми коштів сплачуються у вигляді штрафів постачальником при затримці постачання товарів/послуг покупцеві, то, на думку податківців, вони не змінюють базу поставлених товарів/послуг.
Ми ж вважаємо, що вимога податківців оподатковувати ПДВ суми штрафних санкцій у принципі є неправомірною. Згідно зі ст. 546 Цивільного кодексу* виконання зобов’язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком. Визначення видів неустойки, до якої в ЦК законодавці віднесли штраф і пеню, наведено у статті 549 ЦК «Поняття неустойки». Наведемо її зміст:
«1. Неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.
2. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання.
3. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання».
* Статтю 546 і згадану нижче статтю 625 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 82т і 91т відповідно.
При обґрунтуванні неоподаткування сум штрафних санкцій ПДВ слід звернути увагу на правову природу таких штрафів. Виходячи зі ст. 546 і 549 ЦК штраф як різновид неустойки є видом забезпечення виконання зобов’язання (разом із заставою, порукою тощо).
На наш погляд, штрафні санкції, що підлягають сплаті, не повинні вважатися компенсацією вартості товарів (послуг), оскільки за своєю природою є різновидом відповідальності та захисту цивільних прав від порушень. Тобто вони є не зобов’язанням компенсувати вартість товарів (послуг), а одним із видів забезпечення такого зобов’язання. Сплачується штраф не у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг), а у зв’язку з порушенням боржником свого зобов’язання; штраф не збільшує вартість товарів (послуг), а стимулює боржника належним чином виконувати свої зобов’язання.
На підтвердження цього підходу також можна, приміром, згадати консультацію у «Віснику податкової служби України» № 26/2000, а також № 30/2001 на с. 21–22, листи ДПАУ від 25.07.2001 р. № 9049/7/16-1277 (див. його у «Бухгалтері» № 31’2001 на с. 61) і № 4879/6/16-1217,у яких податківці доходили правильного висновку: кошти, отримані платником у результаті задоволення претензій у порядку, передбаченому законодавством, як суми штрафів та/або неустойки чи пені, не можна розцінювати як компенсацію вартості товарів (робіт, послуг), а тому вони не можуть збільшувати базу для оподаткування ПДВ і за ними не може бути виписана податкова накладна.
А підстав для зміни ліберальної позиції на фіскальну за 11 років із моменту виходу цих листів не з’явилося, оскільки норми податкового законодавства в цій частині залишилися по суті такими самими.
Також можна згадати ще один ліберальний лист — від 05.03.2008 р. № 4304/7/16-1517-15, у якому ДПАУ на запитання про оподаткування ПДВ суми штрафу за несвоєчасну доставку вантажів, нарахованого до сплати підрозділами залізниці власникам вантажу, відповіла, що суми коштів, які не пов’язані з постачанням товарів або послуг та які не є компенсацією вартості товарів (послуг), не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Судова практика на сьогодні почасти підтверджує нашу позицію. Зокрема, Харківський окружний адміністративний суд у постанові від 13.11.2009 р. № 2а-42182/09/2070 (реєстр. № 6901943**), розглядаючи справу про оподаткування ПДВ сум штрафних санкцій за перевищення встановлених договірних величин і потужності споживання електричної енергії, зазначив, що такі суми не можуть бути визнаними як компенсація вартості електроенергії, оскільки мають різну правову форму зобов’язань, а тому не включаються до бази оподаткування ПДВ.
** Тут і далі наведено реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті http://reyestr.court.gov.ua.
Аналогічний підхід продемонстрував і Вадсуд: у своїй ухвалі від 08.12.2011 р. № К-8828/09 (реєстр. № 20669020) він зазначив, що
«передбачена ст. 26 Закону України «Про електроенергетику» п’ятикратна (двократна) вартість різниці між обсягами фактично спожитої і договірної величини електричної енергії та різниці між найбільшою величиною потужності, що зафіксована протягом розрахункового періоду, та договірною величиною потужності є санкцією, тобто спеціальним видом цивільної відповідальності споживача за вчинене порушення.
Згідно з п. 1 ст. 230 ГК України* штрафними санкціями визначаються господарські санкції у вигляді грошової суми ( неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.
Відповідно, п’ятикратна ( двократна) вартість спожитої понад договірну величину електроенергії та п’ятикратна (двократна) вартість різниці між найбільшою величиною потужності, що зафіксована протягом розрахункового періоду, та договірною величиною потужності є за своєю правовою природою штрафною санкцією.
Виходячи з викладеного плата, отримана позивачем за спожиту електроенергію у межах установленого НКРЕ тарифу, є компенсацією вартості товару і включається до бази оподаткування ПДВ, а кошти, отримані від споживачів за перевищення обсягів споживання та величин потужності, є штрафними санкціями і до бази оподаткування ПДВ не включаються».
* Статтю 230 «Штрафні санкції» ГК — див. у «Бухгалтері» № 30’2006 на с. 5т.— Г. Б., І. Т .
Оподаткування ПДВ
інфляційних та 3% річних
Точно так само , як і у випадку з оподаткуванням ПДВ штрафних санкцій, податківці вимагають оподатковувати ПДВ інфляційні проценти і 3% річних (див. лист від 25.10.2011 р. № 4261/6/15-3415-04 у «Бухгалтері» № 46’2011 на с. 22–23), аналогічна відповідь давалася у консультації «ВПСУ» № 33’2011 (див. «Бухгалтер» № 36’2011, с. 32).
Позиція ДПСУ полягає в тому, що оскільки суми індексу інфляції і 3% річних, які сплачуються покупцем у разі простроченого виконання ним договірних зобов’язань, розцінюються як компенсація вартості поставлених товарів/послуг, що збільшує базу оподаткування ПДВ, то постачальник таких товарів/послуг на дату фактичного одержання цих сум повинен збільшити податкові зобов’язання з ПДВ і виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
Аналогічний підхід податківці демонстрували й до набрання чинності ПКУ в листах від 16.01.2009 р. № 738/7/16-1517-26 («Бухгалтер» № 26’2009, с. 18), від 06.08.2009 р. № 7599/6/16-1515-26, № 16773/7/16-1517-26 («Бухгалтер» № 37’2009, с. 23), від 07.10. 2004 р. № 8920/6/15-2415-26 та від 25.07.2001 р. № 9049/7/16-1277, а також у консультації у «Віснику податкової служби України» № 45/2004 на с. 18 (див. її також у «Бухгалтері» № 3’2005 на с. 32–33).
Справді, з інфляційними і 3% річних справи дещо гірші, ніж зі штрафами, і з них фіскалам легше викручувати компенсацію вартості товарів (послуг). Окремі фахівці навіть із таким підходом погоджуються, стверджуючи, що і з юридичної, і з економічної точки зору, суми річних процентів та інфляційні втрати можна розглядати як компенсацію за отриманий товар і включати до бази оподаткування ПДВ. Однак ми з ними не згодні й не вважаємо інфляційні суми компенсацією за поставлені товари/послуги, що входить до бази оподаткування ПДВ.
Яка ж природа цих сум? Згідно зі ст. 625 Цивільного кодексу боржник, який прострочив виконання грошового зобов’язання, на вимогу кредитора зобов’язаний сплатити суму боргу з урахуванням встановленого індексу інфляції за весь час прострочення, а також 3% річних від простроченої суми, якщо інший розмір процентів не встановлено договором або законом.
У листі ВСУ від 19.07.2011 р. «Судова практика розгляду цивільних справ, що виникають з договорів страхування» повідомляється, що проценти річних, так само як і інфляційні втрати на суму боргу, входять до складу грошового зобов’язання і, на відміну від пені , не є санкцією за порушення грошового зобов’язання, а виступають як спосіб захисту майнового права та інтересу, який полягає у відшкодуванні матеріальних витрат кредитора від знецінювання коштів внаслідок інфляційних процесів й отримання компенсації (плати) від боржника за користування отриманими ним коштами, належними до сплати кредиторові, тому ці кошти нараховуються незалежно від вини боржника і незалежно від сплати ним неустойки (пені) за порушення виконання зобов’язання.
Аналогічний підхід викладено в ухвалі Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних та кримінальних справ від 25.05.2011 р. № 6-5885св10 (реєстр. № 16056567) і в Постанові ВСУ від 08.11.2010 р. № 3-12г10.
Зазначені судові рішення показують, що інфляційні проценти і 3% річних є не компенсацією вартості поставлених товарів (послуг), а компенсацією втрат кредитора від інфляційних процесів і компенсацією за те, що боржник користується коштами кредитора. Тож сміливі платники мають усі шанси відбитися від ПДВ із цих сум.
Ну а за докодексних часів, на думку ВГСУ (постанова від 20.01.2011 р. № 49/125-10), нарахування ПДВ на передбачені ст. 625 Цивільного кодексу 3% річних та індекс інфляції суперечило положенням Закону про ПДВ, оскільки за своєю правовою природою зазначені нарахування є відповідно платою за користування коштами, які не були вчасно сплачені боржником, і компенсацією від знецінювання коштів, пов’язаною з інфляційними процесами у державі.
Аналогічний підхід ВГСУ використовував у постанові від 22.06.2011 р. у справі № 65/298-10 (реєстр. № 16465123). На його думку, інфляційні суми і проценти, передбачені ст. 625 ЦК України, є санкцією за неналежне виконання грошового зобов’язання і пов’язані лише з компенсацією кредитору знецінених коштів і не входять до складу договірної (контрактної) вартості товарів та не є оплатою продажу будь-якої послуги. Тому суми індексу інфляції і 3% річних від простроченої суми заборгованості не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Вищий адміністративний суд України також звертає увагу на те, що ці суми виступають санкціями, пов’язані тільки з компенсацією кредиторові знецінених коштів, не є оплатою за товари/послуги, не входять до складу договірної (контрактної) вартості товарів, а тому вони не можуть збільшувати базу для оподаткування ПДВ — див. ухвали від 21.06.2006 р. у справі № К-9145/06 (реєстр. № 403885), від 24.09.2008 р. № К-8124/07 (реєстр. № 3065701). В ухвалі від 03.02.2009 р. № К-21873/07 (реєстр. № 3267162) Вадсуд зазначив:
«Інфляційні суми і проценти, які передбачені ст. 625 ЦК України та були передбачені ст. 214 ЦК УРСР, є санкцією за неналежне виконання грошового зобов’язання і пов’язані лише з компенсацією кредитору знецінених грошових коштів та не входять до складу договірної ( контрактної) вартості товарів і не є оплатою продажу будь-якої послуги, а тому вказані суми індексу інфляції та 3% річних від простроченої суми заборгованості не є об’єктом оподаткування на додану вартість у відповідності до чинного законодавства України».
А Донецький апеляційний адмінсуд (постанова від 20.04.2012 р. у справі № 2а/0570/1199/2012 — реєстр. № 24094637) скасував рішення окружного суду і визнав незаконною індивідуальну податкову консультацію, згідно з якою суми інфляції і 3% річних, що сплачуються покупцем у разі простроченого виконання договірних зобов’язань, розцінюються як компенсація вартості поставлених товарів/послуг, яка збільшує базу оподаткування ПДВ, а постачальник таких товарів/послуг на дату фактичного одержання цих сум повинен збільшити податкові зобов’язання з ПДВ і виписати розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової декларації, поданої за операцією з постачання товарів/послуг.
Виходить, що, спираючись на наведені рішення судів, інфляційні і проценти не слід оподатковувати ПДВ за аналогією зі штрафними санкціями.
Загалом, тим, хто хоче боротися з податковою,— і карти в руки.
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
