— ЮРЕН? — Да!
— Транзит — ерунда!
ЮРЕН — управляющий имуществом сдал его в аренду: что является его доходом
Юридическое лицо — плательщик единого налога заключило договор на управление недвижимым имуществом. Условиями договора предусмотрено, что плательщик ЕН сдает недвижимость в аренду и из суммы арендной платы, поступающей ему на счет, удерживает плату за управление имуществом.
В ГНИ со ссылкой на п. 292.4 НКУ утверждают, что доходом плательщика ЕН является вся сумма арендной платы, а не плата за управление имуществом. Так ли это?
Мы считаем, что это не так, но в то же время понимаем, почему налоговики отвечают именно таким образом.
Чтобы разобраться в ситуации, вначале необходимо уяснить суть договора управления имуществом.*
* Договор управления имуществом, по мнению специалистов, относится к смешанным правовым институтам, а также одновременно обладает признаками, характерными для разных групп прав (вещных и обязательственных), но подробно на юридических тонкостях этого договора мы здесь останавливаться не будем.
Статья 1029 Гражданского кодекса гласит:
«1. По договору управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (управляющему) на определенный срок имущество в управление, а другая сторона обязуется за плату осуществлять от своего имени управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
2 . Договор управления имуществом может удостоверять возникновение у управляющего права доверительной собственности на полученное в управление имущество.
Законом или договором управления имуществом могут быть предусмотрены ограничения права доверительной собственности управляющего».
Итак, ст. 1029 ГК предусматривает возможность возникновения на основании указанного договора двух видов прав управляющего на полученное в управление имущество: права управляющего на чужое имущество (собственником имущества, находящегося в управлении, остается учредитель управления) или права доверительной собственности (право собственности на доверенное имущество переходит от учредителя к управляющему, но является ограниченным).
В соответствии с ч. 2 ст. 1031 ГК** договор управления недвижимым имуществом подлежит нотариальному удостоверению и государственной регистрации. Авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины обращают внимание на то, что право доверительной собственности, возникающее на основании договора управления имуществом, называется в ч. 2 ст. 316 ГК (см. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 50т) «особым видом права собственности». Если это — вид права собственности, пусть даже особый, на него, считают они, распространяется п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» (см. «Бухгалтер» № 14’2010, с. 8–9), в соответствии с которым обязательной госрегистрации подлежит «право собственности на недвижимое имущество».***
** См. «Бухгалтер» № 4’2004, с. 9т.
*** См. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. У 2х т. Т. 2 / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 2ге вид.— Х.: Фактор, 2010,— С. 503.
Частью 1 ст. 1034 ГК** установлено, что выгоды от имущества, переданного в управление (то есть в нашем случае — арендная плата), принадлежат учредителю управления.
В то же время управляющий имеет право на плату, установленную договором, а также на возмещение необходимых расходов, осуществленных им в связи с управлением имуществом (ч. 1 ст. 1042 ГК). Более того, согласно ч. 2 ст. 1042 ГК договором может быть предусмотрено право управляющего отчислять причитающиеся ему денежные средства непосредственно из доходов от использования имущества, переданного в управление (в нашем случае — удерживать плату за управление имуществом из арендной платы).
Таким образом, если подытожить вышесказанное, можно констатировать, что в договоре управления недвижимостью ЮРЕН действует от своего имени в интересах учредителя управления, а выгоды от такого имущества, переданного в аренду, принадлежат учредителю управления, то есть являются именно доходом учредителя.
Теперь посмотрим, что по поводу таких доходов для плательщиков ЕН говорит Налоговый кодекс. К сожалению, он не говорит ничего, но зато в нем есть п. 292.4, посвященный определению доходов у единоналожников, работающих по некоторым посредническим договорам. В данном пункте сообщается:
«В случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента)».
Если читать данную норму буквально, то отнести в свой доход лишь сумму вознаграждения плательщик ЕН может только по договорам поручения, транспортного экспедирования и агентским договорам.* Неудивительно, что налоговики поддерживают такое прочтение. Об этом свидетельствует консультация в ЕБНЗ, где в ответ на вопрос: «Как определяется доход ФЛП — плательщиками ЕН, осуществляющими комиссионную торговлю?» — приводится анализ договоров, упомянутых в п. 292.4 НКУ. А вывод делается следующий:
«Таким образом, доходом физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога является размер полученного вознаграждения исключительно при осуществлении услуг по договорам поручения, транспортного экспедирования или по агентским договорам».
* На этот момент мы обращали внимание еще в «Бухгалтере» № 46’2011 на с. 34.
По нашему мнению, договор управления имуществом не является посредническим**, поэтому действие п. 292.4 НКУ на него не распространяется. Значит, не будем зацикливаться на данной норме.
** Хотя отдельные элементы посредничества договор управления имуществом содержит, поскольку учредитель управления получает от управляющего услуги в виде совершения юридических и фактических действий по управлению имуществом.
Как известно, доходом юрлица-единоналожника является любой доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме (п. 292.1 НКУ).
Определение термина «доходы» содержится в п/п. 14.1.56 НКУ, согласно которому это
«общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной формах <...>».
Не узнав ничего определенного, воспользуемся п. 5.3 НКУ, который рекомендует искать расшифровку термина «доходы» в других нормативно-правовых актах. В том, что в данном случае следует обращаться к бухгалтерским стандартам, сомнений нет: на это указывает п/п. 296.1.3 НКУ. В нем говорится, что ЮРЕНы ведут учет доходов и расходов, используя данные бухгалтерского учета.
Так вот, п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» учит следующему:
«Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающем рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии что оценка дохода может быть достоверно определена».
Кстати, в «Бухгалтере» № 46’2011 на с. 34 мы также советовали защищаться с помощью норм П(С)БУ 15, когда отстаивали отсутствие дохода у единоналожников-посредников по договорам комиссии на покупку.
Из этого правила существуют исключения. Так, п/п. 6.6 П(С)БУ 15 устанавливает, что не признаются доходами поступления, принадлежащие другим лицам.
А как уже отмечалось выше, вся выгода от имущества, переданного в управление (арендная плата), принадлежит учредителю управления. А арендная плата — это и есть доход. Не может же одна и та же сумма арендной платы одновременно быть доходом учредителя управления и управляющего? По крайней мере, не должна.
В пользу этого свидетельствует и ч. 3 ст. 1030 ГК (см. «Бухгалтер» № 4’2004, с. 8т), в соответствии с которой имущество, переданное в управление, должно быть отделено от другого имущества учредителя управления и от имущества управляющего. Оно должно учитываться у управляющего на отдельном балансе, и в отношении него должен вестись отдельный учет. Важно, что и расчеты, связанные с управлением имуществом, осуществляются на отдельном банковском счете.
Следует отметить, что при действии НКУ согласно п. 292.6 датой признания дохода у плательщика ЕН является дата поступления денежных средств на его текущий счет (в кассу). В рассматриваемой ситуации деньги за аренду поступают ЮРЕНу-управляющему на отдельный банковский счет, специально открытый для операций по договору управления имуществом. ЮРЕН-управляющий удерживает из этой суммы плату, установленную договором, а остальную сумму перечисляет на счет учредителя управления. Момент, когда удержанная сумма платы за управление имуществом поступит на счет (в кассу) ЮРЕНа, является моментом возникновения его дохода. Ну а сумму дохода следует определить из данных бухучета, то есть доходом для ЮРЕНа-управляющего будет плата за управление имуществом.
В этой связи весьма показательны специальные правила обложения налогом на прибыль по договорам управления имуществом (п. 153.13 НКУ). Для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками договора управления приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров (п/п. 153.13.8 НКУ). При этом п/п. 153.13.7 НКУ гласит:
«Сумма удержанного (выплаченного) вознаграждения за управление имуществом включается в состав дохода управляющего имуществом от его собственной деятельности».
Таким образом, у управляющих — плательщиков налога на прибыль обложению подлежит только плата за управление имуществом. По нашему мнению, данный подход должен применяться и в отношении плательщиков единого налога, ведь экономическая суть поступлений по договору управления одна и та же.
Тем не менее вынуждены предупредить, что налоговики, скорее всего, захотят увидеть в доходе ЮРЕНа-управляющего всю сумму, включая и транзитные денежные средства. Поэтому рекомендуем осторожному плательщику ЕН обратиться в ГНИ за индивидуальной налоговой консультацией по данному вопросу.
Честно говоря, проблемы, связанные с налогообложением транзитных сумм у ЮРЕНа-посредника (как, впрочем, и у ЧПЕНа) уже набили оскомину еще при действии единоналожного Указа (см. по этому поводу, например, «Бухгалтер» № 42’2010, с. 37–39).
Теперь, как видим, очередь дошла до более сложных договоров.
Алла Погребняк
