— ЮРЄП-орендодавець? — Так!
— Ще й управитель! — Ну й дивак!
ЮРЄП — управитель майна здав його в оренду: що є його доходом
Юридична особа — платник єдиного податку уклала договір на управління нерухомим майном. Умовами договору передбачено, що платник ЄП здає нерухомість в оренду та із суми орендної плати, що надходить йому на рахунок, утримує плату за управління майном.
У ДПІ з посиланням на п. 292.4 ПКУ стверджують, що доходом платника ЄП є вся сума орендної плати, а не плата за управління майном. Чи так це?
Ми вважаємо, що це не так, але водночас розуміємо, чому податківці відповідають саме таким чином.
Щоб розібратися в ситуації, спочатку необхідно з’ясувати суть договору управління майном.*
* Договір управління майном, на думку фахівців, належить до змішаних правових інститутів, а також одночасно має ознаки, характерні для різних груп прав (речових і зобов’язальних), але детально на юридичних тонкощах цього договору ми тут зупинятися не будемо.
У статті 1029 Цивільного кодексу йдеться:
«1. За договором управління майном одна сторона ( установник управління) передає другій стороні ( управителеві) на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи (вигодонабувача).
2. Договір управління майном може засвідчувати виникнення в управителя права довірчої власності на отримане в управління майно.
Законом чи договором управління майном можуть бути передбачені обмеження права довірчої власності управителя».
Отже, ст. 1029 ЦК передбачає можливість виникнення на підставі зазначеного договору двох видів прав управителя на отримане в управління майно: права управителя на чуже майно (власником майна, що перебуває в управлінні, залишається установник управління) або права довірчої власності (право власності на довірене майно переходить від установника до управителя, але є обмеженим).
Відповідно до ч. 2 ст. 1031 ЦК** договір управління нерухомим майном підлягає нотаріальному посвідченню і державній реєстрації. Автори Науково-практичного коментаря до цивільного законодавства України звертають увагу на те, що право довірчої власності, яке виникає на підставі договору управління майном, називається у ч. 2 ст. 316 ЦК (див. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 50т) «особливим видом права власності». Якщо це — вид права власності, нехай навіть особливий, на нього, вважають вони, поширюється п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (див. «Бухгалтер» № 14’2010, с. 8–9), відповідно до якого обов’язковій держреєстрації підлягає «право власності на нерухоме майно».***
** Див. «Бухгалтер» № 4’2004, с. 9т.
*** Див. Науковопрактичний коментар до цивільного законодавства України. У 2х т. Т. 2 / Відп. ред. В. Г. Ротань.— 2ге вид.— Х.: Фактор, 2010,— С. 503.
Частиною 1 ст. 1034 ЦК** установлено, що вигоди від майна, переданого в управління (тобто в нашому випадку — орендна плата), належать установнику управління.
** Див. «Бухгалтер» № 4’2004, с. 9т.
Водночас управитель має право на плату, встановлену договором, а також на відшкодування необхідних витрат, здійснених ним у зв’язку з управлінням майном (ч. 1 ст. 1042 ЦК). Більше того, згідно з ч. 2 ст. 1042 ЦК договором може бути передбачено право управителя відраховувати належні йому кошти безпосередньо з доходів від використання майна, переданого в управління (у нашому випадку — утримувати плату за управління майном із орендної плати).
Таким чином, якщо підсумувати вищесказане, можна констатувати, що в договорі управління нерухомістю ЮРЄП діє від свого імені в інтересах установника управління, а вигоди від такого майна, переданого в оренду, належать установнику управління, тобто є саме доходом установника.
Тепер подивимося, що стосовно таких доходів для платників ЄП йдеться у Податковому кодексі. На жаль, про це не сказано нічого, зате в ньому є п. 292.4, присвячений визначенню доходів в єдиноподатників, які працюють за деякими посередницькими договорами. У зазначеному пункті повідомляється:
«У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента)».
Якщо читати цю норму буквально, то віднести до свого доходу тільки суму винагороди платник ЄП може лише за договорами доручення, транспортного експедирування та агентським договорами.* Не дивно, що податківці підтримують таке прочитання. Про це свідчить консультація в ЄБПЗ, де у відповідь на запитання: «Як визначається дохід ФОП — платниками ЄП, які здійснюють комісійну торгівлю?» — наводиться аналіз договорів, згаданих у п. 292.4 ПКУ. А висновок роблять такий:
«Таким чином, доходом фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку є розмір отриманої винагороди виключно при здійсненні послуг за договорами доручення , транспортного експедирування або за агентськими договорами».
* На цей момент ми звертали увагу ще у «Бухгалтері» № 46’2011 на с. 34.
На нашу думку, договір управління майном не є посередницьким**, тому дія п. 292.4 ПКУ на нього не поширюється. Виходить, не будемо зациклюватися на цій нормі.
** Хоча окремі елементи посередництва договір управління майном містить, оскільки установник управління отримує від управителя послуги у вигляді вчинення юридичних і фактичних дій із управління майном.
Як відомо, доходом юрособи-єдиноподатника є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі (п. 292.1 ПКУ).
Визначення терміна «доходи» міститься у п/п. 14.1.56 ПКУ, згідно з яким це
«загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах <...>».
Не довідавшись нічого визначеного, скористаємося п. 5.3 ПКУ, який рекомендує шукати розшифрування терміна «доходи» в інших нормативно-правових актах. У тому, що в зазначеному випадку слід звертатися до бухгалтерських стандартів, сумнівів немає: на це вказує п/п. 296.1.3 ПКУ. У ньому йдеться, що ЮРЄПи ведуть облік доходів і витрат, використовуючи дані бухгалтерського обліку.
Отже, п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» навчає ось чого:
«Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена».
До речі, у «Бухгалтері» № 46’2011 на с. 34 ми також радили захищатися за допомогою норм П(С)БО 15, коли відстоювали відсутність доходу в єдиноподатників-посередників за договорами комісії на купівлю.
Із цього правила існують винятки. Приміром, п/п. 6.6 П(С)БО 15 встановлює, що не визнаються доходами надходження, що належать іншим особам.
А як ми вже зазначали вище, уся вигода від майна, переданого в управління (орендна плата), належить установнику управління. А орендна плата — це і є дохід. Не може ж одна й та сама сума орендної плати одночасно бути доходом установника управління і управителя? Принаймні, не повинна.
На користь цього свідчить і ч. 3 ст. 1030 ЦК (див. «Бухгалтер» № 4’2004, с. 8т), відповідно до якої майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя. Воно має обліковуватися в управителя на окремому балансі, і щодо нього має вестися окремий облік. Важливо, що й розрахунки, пов’язані з управлінням майном, здійснюються на окремому банківському рахунку.
Слід зазначити, що за дії ПКУ згідно з п. 292.6 датою визнання доходу в платника ЄП є дата надходження коштів на його поточний рахунок (до каси). У розглянутій ситуації гроші за оренду надходять ЮРЄПу-управителю на окремий банківський рахунок, спеціально відкритий для операцій за договором управління майном. ЮРЄП-управитель утримує із цієї суми плату, встановлену договором, а решту суми перераховує на рахунок установника управління. Момент, коли утримана сума плати за управління майном надійде на рахунок (до каси) ЮРЄПа, є моментом виникнення його доходу. Ну а суму доходу слід визначити з даних бухобліку, тобто доходом для ЮРЄПа-управителя буде плата за управління майном.
У зв’язку з цим дуже показовими є спеціальні правила оподаткування податком на прибуток за договорами управління майном (п. 153.13 ПКУ). Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками договору управління прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів (п/п. 153.13.8 ПКУ). При цьому в п/п. 153.13.7 ПКУ йдеться:
«Сума утриманої (виплаченої) винагороди за управління майном включається до складу доходу управителя майна від його власної діяльності».
Таким чином, в управителів — платників податку на прибуток оподаткуванню підлягає тільки плата за управління майном. На нашу думку, цей підхід повинен застосовуватися й щодо платників єдиного податку, адже економічна суть надходжень за договором управління є однією й тою самою.
Проте змушені попередити, що податківці, найімовірніше, захочуть побачити в доході ЮРЄПа-управителя всю суму, включаючи й транзитні кошти. Тому рекомендуємо обережному платнику ЄП звернутися до ДПІ за індивідуальною податковою консультацією щодо цього питання.
Чесно кажучи, проблеми, пов’язані з оподаткуванням транзитних сум у ЮРЄПа-посередника (як, втім, і в ПриПЄПа) уже набили оскому ще за дії єдиноподаткового Указу (див. щодо цього, наприклад, «Бухгалтер» № 42’2010, с. 37–39).
Тепер, як бачимо, черга дійшла до більш складних договорів.
Алла Погребняк
