Налоговый (и частично — бухгалтерский) учет курсовых разниц: некоторые подробности

Рассмотрим ряд нюансов, касающихся налогового учета курсовых разниц, в том числе отразим мнения налоговиков по конкретным проблемам в этой области.

1. Нормативное

Напомним основные нормативные моменты.

Налоговый учет курсовых разниц теоретически весьма прочно опирается на их учет бухгалтерский.* Ведь норма п/п. 153.1.3 НКУ прямо указывает плательщикам налога на прибыль на то, что налоговый учет курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, инвалютных задолженностей и непосредственно иностранной валюты «осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета».

(Исключение имеется только в п/п. 153.1.7 НКУ — в отношении курсовых разниц, начисляемых по некоторым операциям страховых организаций.)

Основным регулятором в вопросах бухучетного отражения курсовых разниц является Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 10.08.2000 г. № 193, с изменениями (далее — П(С)БУ 21)*.

* Кроме того, для этих целей необходимо учитывать также отдельные нормы П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и П(С)БУ 11 «Обязательства».

Пункт 4 данного Стандарта определяет следующее:

«Курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах».

Согласно п. 7–8 П(С)БУ 21 курсовые разницы определяются только по монетарным статьям баланса, выраженным в иностранной валюте. Тот же упомянутый п. 4 П(С)БУ 21 под «монетарными статьями» подразумевает статьи баланса о денежных средствах, а также об активах и обязательствах, «которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их эквивалентов»,— иными словами: либо ждем, либо должны денег (инвалюту).

Таким образом, например, на задолженности по бартерным контрактам, когда их стоимость выражена в инвалюте, курсовые разницы начисляться не должны.

В ситуации, например, когда соглашением изначально предусматривался расчет в инвалюте, а затем вид расчета был заменен на взаимозачет (бартер), вследствие чего задолженность перестает быть монетарной, ранее начисленные курсовые разницы (как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах), по нашему мнению, подлежат сторнированию*. Однако в налоговом учете такая ситуация не должна расцениваться как допущенная ошибка, потому сопровождается текущей корректировкой доходов/затрат прошлых периодов (в связи с изменением хозобстоятельств*).

* В бухучете возможен следующий подход: с момента пересмотра формы расчетов происходит изменение учетной оценки и курсовые разницы перестают начисляться, но сторнировки ранее начисленных их сумм производить не нужно; тогда аналогичный подход возможен и в налоговом учете.

Но если начисленные ранее курсовые разницы увеличивали затраты, то возможны проблемы при проверке.

Кроме того, напомним, что согласно п. 8 П(С)БУ 21 определение курсовых разниц по инвалютным монетарным статьям производится на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса.

2. (Не)хозяйственное

В бухгалтерском учете начисление курсовых разниц производится на все монетарные статьи вне зависимости от того, имеют они связь с хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования или нет. При этом операционные и неоперационные (включая «бесхозяйственные») курсовые разницы относятся на разные доходные и затратные субсчета**.

** 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (обобщается информация о доходах от курсовых разниц по активам и обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью предприятия);

945 «Потери от операционной курсовой разницы» (ведется учет потерь по активам и обязательствам операционной деятельности предприятия от изменения курса гривни к иностранной валюте);

744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» (обобщается информация о курсовых разницах по активам и обязательствам в иностранной валюте, связанным с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия);

974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» (отражаются потери по активам и обязательствам неоперационной деятельности предприятия от изменения курса гривни к иностранной валюте).

Таким образом, на субчетах неоперационных курсовых разниц фактически предписано отражать соответственно доходы и расходы по курсовым разницам от перерасчета монетарных статей, связанных с финансовой и инвестиционной деятельностью субъекта хозяйствования.

Поэтому, когда у субъекта таковые имеются, то «бесхозяйственные» курсовые разницы, хоть они тоже являются неоперационными, лучше отражать на субсчетах 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» и 977 «Прочие расходы обычной деятельности», а не 744 и 974.

Если исходить из логики НКУ, то в налоговом учете начисление курсовых разниц должно производиться аналогичным образом — по крайней мере, каких-либо специальных указаний на этот счет нормы НКУ не содержат. Тем не менее главные налоговики придерживаются по данному вопросу иного мнения и в одной из своих консультаций в ЕБНЗ, отвечая на вопрос, отражаются ли в налоговом учете курсовые разницы, начисленные на задолженность по кредиту (и по процентам по такому кредиту), полученному плательщиком для нехозяйственных целей, пришли к следующим выводам:

«Налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте определено п. 153.1 ст. 153 НКУ, согласно п/п. 153.1.2 которого расходы, осуществленные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, работ, услуг, в установленном порядке включаются в затраты такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту той части их стоимости, которая не была раньше оплачена, по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления операции по такому приобретению, а в части ранее проведенной оплаты — по такому курсу, который действовал на дату осуществления оплаты. Определение курсовых разниц от перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты осуществляется в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

При этом прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе затрат плательщика налога (п/п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 НКУ).

С учетом изложенного, если привлеченные по кредиту средства, выраженные в иностранной валюте, не предназначены для использования в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, то расходы, связанные с начислением процентов по такому кредиту, не учитываются при определении объекта налогообложения, и, соответственно, перерасчет курсовых разниц относительно такого кредита (его непогашенной части) и процентов по такому кредиту не производится».

Как нам кажется, логика налоговиков в этом подходе является спорной и вывод выглядит не очень убедительно. Ведь по своей сути курсовые разницы являются (в том числе и для целей учета налогового) внереализационными доходами* и расходами, поэтому связывать их с хозяйственной деятельностью нелогично.

* Это фактически подтверждается п/п. 135.5.11 НКУ, относящим (в том числе) суммы курсовых разниц к прочим доходам.

(Кстати, интересно, если бы речь шла о положительной курсовой разнице, включаемой в доходы, то ответ был бы аналогичным? Скорее всего, нет, но уже — по другой причине.)

Однако такой подход к «нехозяйственным» курсовым разницам осторожным плательщикам лучше учитывать (особенно в тех случаях, когда у них такие курсовые разницы будут отрицательными).

Когда же нехозяйственные курсовые разницы будут положительными, данный подход налоговиков смелым плательщикам может пригодиться: сославшись на него, можно не отражать налоговые доходы. Но осторожные здесь отразят в налоговом учете положительные разницы в доходах).

Кстати, подобный подход может быть применен с фискальной целью и в отношении курсовых разниц, начисленных на остатки инвалюты на счетах или в кассе, если впоследствии такая валюта была израсходована на «бесхозяйственные» цели.

Ну а мы в данном вопросе придерживаемся строго бухгалтерских канонов, не проводя грань между «хоз» и «нехоз».

3. Докодексное (задолженности на 01.04.2011 г.)

После вступления в силу раздела III НКУ главные налоговики некоторое время никак не могли четко определиться, начислять или не начислять в налоговом учете курсовые разницы на переходящие монетарные дебиторские и кредиторские задолженности, то есть на те, которые числились у плательщиков в учете по состоянию на 01.04.2011 г.

Вначале и в своих письмах (см., например, письмо ГНАУ от 07.04.2011 г. № 6823/6/15-0315 в «Бухгалтере» № 27’2011 на с. 20), и в консультациях ЕБНЗ они давали отрицательный ответ на этот вопрос.

Затем (по прошествии почти 9 месяцев действия раздела ІІІ НКУ) они произвели на свет противоположное разъяснение (см. письмо ГНСУ от 30.12.2011 г. № 10953/7/15-1217 в «Бухгалтере» № 6’2012 на с. 8–9).

На этот счет даже была выпущена Обобщающая налоговая консультация относительно определения курсовых разниц по задолженности в иностранной валюте, возникшей до 1 апреля 2011 года, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 120 (см. «Бухгалтер» № 9’2012, с. 14–15). Ее авторы, просто процитировав «курсоворазничный» п/п. 153.1.3 НКУ и (фрагментарно) П(С)БУ 21, выдали тезис, согласно которому

«курсовые разницы по задолженности в иностранной валюте, возникшей до 1 апреля 2011 года и оставшейся непогашенной на эту дату, пересчитываются в соответствии с п/п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Кодекса**. При этом балансовая стоимость такой задолженности определяется по курсу Национального банка Украины по состоянию на 31 марта 2011 года».

** В своих предыдущих разъяснениях налоговики, цитируя те же нормативы, делали противоположный вывод…— А. П.²

Естественно, эта позиция стала применяться задним числом — с начала действия раздела ІІІ НКУ, то есть с 1 апреля 2011 года, поэтому те, кто привык всегда идти на поводу у налоговой, в очередной раз об этом пожалели, поскольку пришлось заниматься корректировками показателей налогоприбыльных деклараций, правда, без особых вытекающих...***

*** Как правило, налоговики не наказывали плательщиков за несвоевременное начисление курсовых разниц в 2011 году. Этот подход усматривается в одной из ЕБНЗконсультаций, где было сказано, что

«если перерасчет курсовых разниц в 2011 году не производился, то результаты такого перерасчета отражаются по строке 03 ІД «Прочие доходы» приложения ВП к налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213».

Как видим, о санкциях — ни слова. Хотя за 2011 год штрафы и так не применяются. И было бы логично, чтоб налоговики и пеню за это при проверках не начисляли: ведь они сами вводили плательщиков в заблуждение.

4. Частичное погашение

В случае частичного погашения монетарной задолженности на дату такого погашения в налоговом учете курсовая разница начисляется только на погашенную часть суммы. Курсовые разницы на часть суммы, оставшуюся непогашенной, будут начислены либо при ее погашении, либо при наступлении даты баланса (в зависимости от того, какое событие произойдет раньше).

Аналогичный подход — и у главных налоговиков, о чем свидетельствует соответствующая консультация в ЕБНЗ (см. ее в подразделе 110.13 ЕБНЗ).

5. Конвертационные операции

Подробно вопросы налогового учета операций купли-продажи инвалюты (и грядущих тут с 01.07.2012 г. изменений) мы рассматривали в своей публикации в «Бухгалтере» № 22’2012 на с. 36–39. Сейчас же мы акцентируем внимание на том, что при проведении таких операций также могут возникать курсовые разницы. Причем для целей их начисления плательщику следует, по нашему мнению, ориентироваться:

— при продаже инвалюты: на дату ее фактической продажи банком, а не на дату ухода валюты с валютного счета плательщика (ведь вплоть до даты продажи валюта должна числиться у плательщика на балансе — на с/сч 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте»);

— при приобретении инвалюты: аналогично следует ориентироваться на курс НБУ на дату приобретения инвалюты банком по поручению клиента, а не на дату поступления ее на валютный счет плательщика (так как это событие может произойти днем-двумя позже и курс изменится, что приведет к начислению курсовых разниц).

6. Курсовые разницы у посредников

Еще в «Бухгалтере» № 18’2011 на с. 42 мы затрагивали вопрос начисления курсовых разниц посредниками при исполнении ими посреднических договоров на приобретение и/или продажу товаров, работ или услуг. Там же мы приводили фрагмент консультации из ЕБНЗ, в которой главные налоговики фактически запретили посредникам (комиссионерам, поверенным и т. п.) начислять курсовые разницы по монетарным задолженностям, а также по операциям купли/продажи посредниками инвалюты и непосредственно по инвалюте, связанным с выполнением таких договоров, заявив при этом, что такие курсовые разницы в своем налоговом учете должен отражать принципал (комитент, доверитель и т. п.).*

* Заметим, в бухгалтерском учете такое требование отсутствует.

И, судя по всему, они такой свой подход не переменили и до сих пор. Об этом свидетельствуют до сих пор не отозванная упомянутая консультация в ЕБНЗ (она — без ограничения срока действия — и сейчас красуется там в подразделе 110.13). Такой подход выглядит неоднозначно: ведь упомянутые монетарные задолженности, а также инвалюту посредник отражает у себя на балансе. И при подходе налоговиков курсовые разницы для целей налогообложения могут потеряться — ведь в ряде ситуаций принципалы физически не смогут получить от посредников точную информацию о возникших в периоде действия посреднического договора курсовых разницах. Да и что будет являться здесь первичным документом для отражения таких курсовых разниц в налоговом учете принципалов? В общем, эта проблема требует серьезного урегулирования.

Однако принципалам следует данный момент иметь в виду, так как он может стать причиной возможных (на наш взгляд, незаконных) доначислений при проверках.

7. Задолженность по вкладам
в уставный капитал и СД

Тот факт, что на инвалютную монетарную задолженность по вкладу в уставный капитал (как у инвестора, так и у эмитента корпоративных прав) должны начисляться курсовые разницы, ни у кого особых сомнений не вызывает. С этим согласны и налоговики, что подтверждают их консультации в ЕБНЗ**.

** В одной из них, в частности, сказано, что

«не внесенная в уставный фонд иностранная валюта как монетарная статья баланса (денежные средства, которые будут получены в фиксированной сумме денег) подлежит перерасчету. При этом положительное или отрицательное значение курсовых разниц рассчитывается между официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте, действовавшим на дату признания такой задолженности, и официальным курсом национальной валюты к иностранной валюте на дату отчетного баланса или на дату погашения такой задолженности, в зависимости от события, которое наступило раньше».

Датой возникновения (признания) в данном случае в балансе (и в налоговом учете) плательщика инвалютной монетарной задолженности, от которой и оттолкнется расчет ее балансовой стоимости и последующих курсовых разниц, по нашему мнению, следует (с учетом норм П(С)БУ 10 и 11) считать дату госрегистрации предприятия либо дату внесения соответствующих изменений в учредительные документы действующего субъекта хозяйствования (в случаях, когда уставный капитал увеличивается).***

*** Или 01.04.2011 г. — если задолженность возникла до этой даты.

Если же вклад определен не собственно в инвалюте, а в неденежном виде (натуральном, в виде ЦБ, корпоративных прав и т. п.), то задолженность будет немонетарной, и даже если стоимость такого вклада определена в инвалюте, курсовые разницы на такую (немонетарную) задолженность все равно начисляться не должны.

Не вызывает особых сомнений тот факт, что у плательщика-эмитента подлежит перерасчету в налоговом учете на общих основаниях и стоимость инвалюты, уже внесенной в его уставный капитал и числящейся на валютном счете и/или в кассе. На эту тему в ЕБНЗ имеется отдельная консультация*.

* В ней сказано, что

«в момент получения инвестиции в иностранной валюте плательщик налога в бухгалтерском учете пересчитывает ее сумму в гривни по курсу НБУ на дату получения инвестиции. В дальнейшем, поскольку такая иностранная валюта по полученной инвестиции относится к монетарным статьям баланса, то согласно п. 7 и п. 8 П(С)БУ 21 она должна пересчитываться по курсу НБУ на каждую дату баланса (то есть на конец каждого квартала)».

Все изложенное выше, по нашему мнению, справедливо и в отношении начисления курсовых разниц, связанных со вкладами в совместную деятельность (естественно, когда договор СД облагается налогом на прибыль отдельно — согласно п. 153.14 НКУ).

8. Обычные ЦБ, корпоративные права,
долговые ЦБ, деривативы

В отношении обычных ЦБ и корпоративных прав, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заметим, что они не относятся в бухучете к монетарным статьям, поэтому курсовые разницы на стоимость таких ЦБ не начисляются. А вот на инвалютную задолженность при продаже/приобретении таких ЦБ начисление курсовых разниц производится на общих основаниях. На этот счет имеется консультация в ЕБНЗ, в которой сказано, что

«с целью определения курсовых разниц любая задолженность по расчетам с поставщиками, покупателями и другими дебиторами и кредиторами, выраженная в иностранной валюте (в том числе по операциям с ценными бумагами и корпоративными правами), подлежит перерасчету на дату осуществления хозяйственной операции и на дату баланса по монетарным статьям».

Что касается начисления курсовых разниц на стоимость инвалютных долговых ценных бумаг, а также товарных и фондовых деривативов, то теперь таковое не производится, хотя при действии Закона О Прибыли на их стоимость курсовые разницы начислялись. Однако нормы НКУ не содержат никаких подобных требований. Поэтому плательщики должны были с 01.04.2011 г. прекратить начислять в налоговом учете курсовые разницы на стоимость упомянутых активов.

(А вот на задолженности, связанные с их куплей-продажей, курсовые разницы начисляются.)

9. Курсовые разницы у неприбыльщиков

Позиция налоговиков в отношении курсовых разниц, начисляемых неприбыльными организациями, изложена в одной из консультаций в ЕБНЗ и состоит в том, что

«доход неприбыльной организации (учреждения), полученный в виде положительного значения курсовых разниц от перерасчета иностранной валюты (задолженности в иностранной валюте), является доходом из других источников таких неприбыльных организаций (учреждений), который облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 157.11 ст. 157 НКУ».

От себя добавим, что поскольку, по мнению ГНСУ (см. далее), положительные курсовые разницы при отражении в налоговом учете и отчетности не сворачиваются с отрицательными, то есть отражаются развернуто, то у неприбыльщиков фискалы могут попытаться для целей применения п. 157.11 НКУ учесть все начисленные ими суммы положительных курсовых разниц — без уменьшения их на отрицательные курсовые разницы.

Так что неприбыльщикам следует иметь в виду, что, хотя полученная инвалюта налогом на прибыль может у них не облагаться, положительные курсовые разницы, начисленные на ее остатки и/или на монетарные инвалютные задолженности, по мнению ГНСУ, должны включаться в доходы и вполне могут попасть под налогообложение.

Мораль: неприбыльщикам стоит побыстрее расходовать инвалюту и/или избавляться от монетарных задолженностей, вызывающих положительные курсовые разницы.

10. Курсовые разницы у льготников

Аналогичная ситуация складывается с курсовыми разницами у льготников, если льгота предназначена не для субъекта хозяйствования, а для какого-либо вида деятельности. Поскольку у предприятий, пользующихся такими льготами, льготируется прибыль от конкретного вида деятельности, а курсовые разницы, как мы уже упоминали, НКУ относит к прочим доходам, то налоговики могут отказать в льготировании также и сумм курсовых разниц, игнорируя при этом даже то, что конкретная инвалюта может быть получена от продажи льготируемой продукции (работ, услуг) и монетарные задолженности могут быть связаны с льготируемым видом деятельности.

Однако у льготников, в отличие от неприбыльщиков, гораздо больше шансов свернуть для целей обложения положительные курсовые разницы с отрицательными (ведь они представляют стандартную декларацию).

Нефискальное исключение составляют здесь льготники-нулевики, то есть плательщики, подпадающие под норму п. 154.6 НКУ,— у них курсовые разницы будут облагаться так же, как и другие виды доходов, то есть по нулевой ставке.

11. Отражение в налоговой отчетности

Как мы уже упомянули выше, налоговики требуют развернутого отражения в декларации положительных и отрицательных курсовых разниц.

В одной из консультаций в ЕБНЗ прямо указывается, что

«положительное значение курсовых разниц включается в доходы как прочие доходы (п/п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 НКУ), а отрицательное значение курсовых разниц включается в затраты как прочие операционные расходы (п/п. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 НКУ).

С учетом изложенного, если по итогам перерасчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты у плательщика налога возникают как положительное, так и отрицательное значения курсовых разниц, то такие показатели не сворачиваются.

В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — декларация), форма которой утверждена приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213, с изменениями и дополнениями, положительное значение курсовых разниц отражается по строке 03.19 приложения ІД к строке 03 декларации и переносится в составе итоговой суммы данного приложения в строку 03 декларации, отрицательное значение курсовых разниц — по строке 06.4.12 приложения ІВ к строке 06.4 декларации и переносится в составе итоговой суммы данного приложения в строку 06.4 декларации».

На наш взгляд, данный вывод налоговиков отнюдь не бесспорен. Ведь законодатели под положительным или отрицательным значением курсовых разниц вполне могли в соответствующих нормах (п/п. 135.5.11 и 138.10.4 НКУ) иметь в виду конечный, то есть свернутый, курсоворазничный результат — по аналогии, например, с результатами от продажи инвалюты, которые отражаются в налоговом (а теперь уже и бухгалтерском) учете свернуто. Это же подтверждается употреблением законодателем в п/п. 153.1.3 НКУ слов «прибыль» и «убыток» именно в единственном числе.

В то же время, поскольку данный момент четко в НКУ не оговорен, с позицией налоговиков в данном вопросе плательщикам лучше считаться...

Алексей Павленко,
Андрей Павлов