Податковий (і частково — бухгалтерський) облік курсових різниць: деякі подробиці

Розглянемо ряд нюансів, що стосуються податкового обліку курсових різниць, у тому числі відобразимо думки податківців щодо конкретних проблем у цій сфері.

1. Нормативне

Нагадаємо основні нормативні моменти.

Податковий облік курсових різниць теоретично дуже міцно спирається на їх облік бухгалтерський. Адже норма п/п. 153.1.3 ПКУ прямо вказує платникам податку на прибуток на те, що податковий облік курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, інвалютних заборгованостей та безпосередньо іноземної валюти «здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку».

(Виняток є лише в п/п. 153.1.7 ПКУ — щодо курсових різниць, які нараховуються за деякими операціями страхових організацій.)

Основним регулятором у питаннях бухоблікового відображення курсових різниць є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193, зі змінами (далі — П(С)БО 21)*.

* Крім того, для цих цілей необхідно враховувати також окремі норми П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і П(С)БО 11 «Зобов’язання».

Пункт 4 цього Стандарту визначає таке:

«Курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах».

Згідно з п. 7–8 П(С)БО 21 курсові різниці визначаються тільки за монетарними статтями балансу, вираженими в іноземній валюті. Той самий згаданий п. 4 П(С)БО 21 під «монетарними статтями» має на увазі статті балансу про грошові кошти , а також про активи та зобов’язаннями, «які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів»,— іншими словами: або чекаємо, або винні грошей (інвалюту).

Таким чином, наприклад, на заборгованості за бартерними контрактами, коли їх вартість виражено в інвалюті, курсові різниці нараховуватися не повинні.

У ситуації, наприклад, коли угодою первісно передбачався розрахунок в інвалюті, а потім вид розрахунку було замінено на взаємозалік (бартер), унаслідок чого заборгованість перестає бути монетарною, раніше нараховані курсові різниці (як у бухгалтерському, так і в податковому обліках), на нашу думку, підлягають сторнуванню*. Однак у податковому обліку така ситуація не повинна розцінюватися як допущена помилка, тому супроводжується поточним коригуванням доходів/витрат минулих періодів (у зв’язку зі зміною госпобставин*).

* У бухобліку можливий такий підхід: з моменту перегляду форми розрахунків відбувається зміна облікової оцінки та курсові різниці перестають нараховуватися, але сторнування раніше нарахованих їх сум робити не потрібно; тоді аналогічний підхід можливий і в податковому обліку.

Але якщо нараховані раніше курсові різниці збільшували витрати, то можливі проблеми під час перевірки.

Крім того, нагадаємо, що згідно з п. 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за інвалютними монетарними статтями відбувається на дату здійснення господарської операції і на дату балансу.

2. (Не)господарське

У бухгалтерському обліку нарахування курсових різниць проводиться на всі монетарні статті незалежно від того, мають вони зв’язок із господарською діяльністю суб’єкта господарювання чи ні. При цьому операційні та неопераційні (включаючи «негосподарські») курсові різниці відносяться до різних дохідних та витратних субрахунків**.

** 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (узагальнюється інформація про доходи від курсових різниць за активами й зобов’язаннями підприємства, пов’язаними з операційною діяльністю підприємства);

945 «Втрати від операційної курсової різниці» (ведеться облік втрат за активами і зобов’язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти);

744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» (узагальнюється інформація про курсові різниці за активами й зобов’язаннями в іноземній валюті, пов’язаними з фінансовою та інвестиційною діяльністю підприємства);

974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» (відображаються втрати за активами й зобов’язаннями неопераційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти).

Таким чином, на субрахунках неопераційних курсових різниць фактично наказано відображати відповідно доходи і витрати за курсовими різницями від перерахунку монетарних статей, пов’язаних із фінансовою та інвестиційною діяльністю суб’єкта господарювання.

Тому, коли в суб’єкта вони є, то «безгосподарні» курсові різниці, хоч вони теж є неопераційними, краще відображати на субрахунках 746 «Інші доходи від звичайної діяльності» та 977 «Інші витрати звичайної діяльності», а не 744 і 974.

Якщо дотримуватися логіки ПКУ, то в податковому обліку нарахування курсових різниць має проводитися аналогічним чином — принаймні, якихось спеціальних вказівок щодо цього норми ПКУ не містять. Проте головні податківці дотримуються з цього питання іншої думки і в одній зі своїх консультацій в ЄБПЗ, відповідаючи на запитання, чи відображаються в податковому обліку курсові різниці, нараховані на заборгованість за кредитом (і за процентами за таким кредитом), отриманим платником для негосподарських цілей, дійшли таких висновків:

«Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті визначено п. 153.1 ст. 153 ПКУ, згідно з п/п. 153.1.2 якого витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку (п/п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПКУ).

Враховуючи викладене, якщо залучені за кредитом кошти, виражені в іноземній валюті, не призначені для використання у межах господарської діяльності платника податку, то витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за таким кредитом, не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, і відповідно перерахунок курсових різниць щодо такого кредиту (його непогашеної частини) та відсотків за таким кредитом не проводиться».

Як нам здається, логіка податківців у цьому підході є спірною і висновок має не дуже переконливий вигляд. Адже по своїй суті курсові різниці є (у тому числі й для цілей обліку податкового) позареалізаційними доходами* та витратами, тому пов’язувати їх із господарською діяльністю нелогічно.

* Це фактично підтверджується п/п. 135.5.11 ПКУ, що відносить (у тому числі) суми курсових різниць до інших доходів.

(До речі, цікаво, якби йшлося про позитивну курсову різницю, яка включається до доходів, то відповідь була б аналогічною? Найімовірніше, ні, але вже — з іншої причини.)

Однак такий підхід до «негосподарських» курсових різниць обережним платникам краще враховувати (особливо в тих випадках, коли у них такі курсові різниці будуть від’ємними).

Коли ж негосподарські курсові різниці будуть позитивними, цей підхід податківців сміливим платникам може стати в нагоді: пославшись на нього, можна не відображати податкові доходи. Але обережні тут відобразять у податковому обліку позитивні різниці в доходах).

До речі, такий підхід може бути застосований із фіскальною метою й щодо курсових різниць, які нараховані на залишки інвалюти на рахунках або в касі, якщо згодом таку валюту було витрачено на «негосподарські» цілі.

Ну а ми в цьому питанні дотримуємося суворо бухгалтерських канонів, не проводячи межу між «госп» і «негосп».

3. Докодексне (заборгованість на 01.04.2011 р.)

Після набрання чинності розділом III ПКУ головні податківці деякий час ніяк не могли чітко визначитися, нараховувати чи не нараховувати в податковому обліку курсові різниці на перехідні монетарні дебіторські та кредиторські заборгованості, тобто на ті, які числилися у платників в обліку станом на 01.04.2011 р.

Спочатку й у своїх листах (див., наприклад, лист ДПАУ від 07.04.2011 р. № 6823/6/15-0315 у «Бухгалтері» № 27’2011 на с. 20), і в консультаціях ЄБПЗ вони давали негативну відповідь на це запитання.

Потім (після закінчення майже 9 місяців дії розділу ІІІ ПКУ) вони народили у світ протилежне роз’яснення (див. лист ДПСУ від 30.12.2011 р. № 10953/7/15-1217 у «Бухгалтері» № 6’2012 на с. 8–9).

Стосовно цього навіть було випущено Узагальнюючу податкову консультацію щодо визначення курсових різниць по заборгованості в іноземній валюті , що виникла до 1 квітня 2011 року, затверджену наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 120 (див. «Бухгалтер» № 9’2012, с. 14–15). Її автори, просто процитувавши «курсоворізничний» п/п. 153.1.3 ПКУ й (фрагментарно) П(С)БО 21, видали тезу, згідно з якою

«курсові різниці за заборгованістю в іноземній валюті, що виникла до 1 квітня 2011 року та залишилась непогашеною на цю дату, перераховуються відповідно до п/п. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Кодексу**. При цьому балансова вартість такої заборгованості визначається за курсом Національного банку України станом на 31 березня 2011 року».

** У своїх попередніх роз’ясненнях податківці, цитуючи ті самі нормативи, робили протилежний висновок…— О. П ., А. П.

Звісно, ця позиція стала застосовуватися заднім числом — із початку дії розділу ІІІ ПКУ, тобто з 1 квітня 2011 року, тому ті, хто звик завжди йти на повідку у податкової, чергового разу про це пошкодували, оскільки довелося займатися коригуваннями показників податкоприбуткових декларацій, щоправда, без особливих наслідків...***

*** Як правило, податківці не карали платників за несвоєчасне нарахування курсових різниць у 2011 році. Цей підхід вбачається в одній з ЄБПЗ консультацій, де було сказано, що

«якщо перерахунок курсових різниць у 2011 році не проводився, то результати такого перерахунку відображаються у рядку 03 ІД «Інші доходи» додатка ВП до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213».

Як бачимо, про санкції — жодного слова. Хоча за 2011 рік штрафи і так не застосовуються. Та було б логічно, щоб податківці й пеню за це під час перевірок не нараховували: адже вони самі вводили платників в оману.

4. Часткове погашення

У разі часткового погашення монетарної заборгованості на дату такого погашення у податковому обліку курсова різниця нараховується тільки на погашену частину суми. Курсові різниці на частину суми, що залишилася непогашеною, будуть нараховані або при її погашенні, або при настанні дати балансу (залежно від того, яка подія відбудеться раніше).

Аналогічний підхід — і в головних податківців, про що свідчить відповідна консультація у ЄБПЗ (див. її у підрозділі 110.13 ЄБПЗ).

5. Конвертаційні операції

Детально питання податкового обліку операцій купівлі-продажу інвалюти (і майбутніх у цій сфері — з 01.07.2012 р. — змін) ми розглядали у своїй публікації у «Бухгалтері» № 22’2012 на с. 36–39. Зараз же ми акцентуємо увагу на тому, що при проведенні таких операцій також можуть виникати курсові різниці. Причому для цілей їх нарахування платникові слід, на нашу думку, орієнтуватися:

— при продажу інвалюти: на дату її фактичного продажу банком, а не на дату списання валюти з валютного рахунку платника (адже аж до дати продажу валюта повинна числитися у платника на балансі — на с/рах 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті»);

— при придбанні інвалюти: аналогічно слід орієнтуватися на курс НБУ на дату придбання інвалюти банком за дорученням клієнта, а не на дату надходження її на валютний рахунок платника (оскільки ця подія може відбутися днем-двома пізніше і курс зміниться, що призведе до нарахування курсових різниць).

6. Курсові різниці у посередників

Ще у «Бухгалтері» № 18’2011 на с. 42 ми торкалися питання нарахування курсових різниць посередниками під час виконання ними посередницьких договорів на придбання та/або продаж товарів, робіт або послуг. Там же ми наводили фрагмент консультації з ЄБПЗ, у якій головні податківці фактично заборонили посередникам (комісіонерам, повіреним тощо) нараховувати курсові різниці за монетарними заборгованостями, а також за операціями купівлі/продажу посередниками інвалюти та безпосередньо за інвалютою, що пов’язані з виконанням таких договорів, заявивши при цьому, що такі курсові різниці у своєму податковому обліку повинен відображати принципал (комітент, довіритель тощо).*

* Зазначимо, що у бухгалтерському обліку така вимога відсутня.

І, судячи з усього, вони такий свій підхід не змінили й донині. Про це свідчить досі не відкликана згадана консультація у ЄБПЗ (вона — не обмежена строком дії — і зараз красується там у підрозділі 110.13). Такий підхід має неоднозначний вигляд: адже згадані монетарні заборгованості, а також інвалюту посередник відображає в себе на балансі. І за підходу податківців курсові різниці для цілей оподаткування можуть втратитися — адже в ряді ситуацій принципали фізично не зможуть отримати від посередників точну інформацію про курсові різниці, що виникли у періоді дії посередницького договору. Та й що буде тут первинним документом для відображення таких курсових різниць у податковому обліку принципалів? Загалом, зазначена проблема вимагає серйозного врегулювання.

Однак принципалам слід цей момент мати на увазі, оскільки він може стати причиною можливих (на наш погляд, незаконних) донарахувань під час перевірок.

7. Заборгованість за внесками
до статутного капіталу і СД

Той факт, що на інвалютну монетарну заборгованість за вкладом до статутного капіталу (як в інвестора, так і в емітента корпоративних прав) повинні нараховуватися курсові різниці, ні в кого особливих сумнівів не викликає. Із цим згодні й податківці, що підтверджують їхні консультації в ЄБПЗ**.

** В одній із них, зокрема, йдеться, що

«не внесена до статутного фонду іноземна валюта як монетарна стаття балансу (грошові кошти, які будуть отримані у фіксованій сумі грошей), підлягає перерахунку. При цьому позитивне або від’ємне значення курсових різниць розраховується між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання такої заборгованості та офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного балансу або на дату погашення такої заборгованості, в залежності від події, що сталася раніше».

Датою виникнення (визнання) у цьому випадку в балансі (і в податковому обліку) платника інвалютної монетарної заборгованості, від якої й відштовхнеться розрахунок її балансової вартості та подальших курсових різниць, на нашу думку, слід (із урахуванням норм П(С)БО 10 та 11) вважати дату держреєстрації підприємства або дату внесення відповідних змін до установчих документів діючого суб’єкта господарювання (у випадках, коли статутний капітал збільшується).***

*** Або 01.04.2011 р. — якщо заборгованість виникла до цієї дати.

А якщо внесок визначено не власне в інвалюті, а в негрошовому вигляді (натуральному, у вигляді ЦП, корпоративних прав тощо), то заборгованість буде немонетарною, і навіть якщо вартість такого внеску визначено в інвалюті, курсові різниці на таку (немонетарну) заборгованість усе одно нараховуватися не повинні.

Не викликає особливих сумнівів той факт, що в платника-емітента підлягає перерахунку в податковому обліку на загальних підставах і вартість інвалюти, яка вже внесена до його статутного капіталу і числиться на валютному рахунку та/або в касі. На цю тему в ЄБПЗ є окрема консультація*.

* У ній сказано, що

«у момент отримання інвестиції в іноземній валюті платник податку в бухгалтерському обліку перераховує її суму у гривні за курсом НБУ на дату отримання інвестиції. В подальшому, оскільки така іноземна валюта за отриманою інвестицією належить до монетарних статей балансу, то згідно з п. 7 і п. 8 П(С)БО 21 вона має перераховуватися за курсом НБУ на кожну дату балансу (тобто на кінець кожного кварталу)».

Усе викладене вище, на нашу думку, є справедливим й щодо нарахування курсових різниць, пов’язаних із вкладами у спільну діяльність (звісно, якщо договір СД оподатковується податком на прибуток окремо — згідно з п. 153.14 ПКУ).

8. Звичайні ЦП, корпоративні права,
боргові ЦП, деривативи

Щодо звичайних ЦП і корпоративних прав, вартість яких виражено в іноземній валюті, зазначимо, що вони не належать в бухобліку до монетарних статей, тому курсові різниці на вартість таких ЦП не нараховуються. А от на інвалютну заборгованість при продажу/придбанні таких ЦП нарахування курсових різниць проводиться на загальних підставах. Щодо цього є консультація в ЄБПЗ, у якій сказано, що

«з метою визначення курсових різниць будь-яка заборгованість по розрахунках з постачальниками, покупцями та іншими дебіторами і кредиторами, виражена в іноземної валюті ( в тому числі за операціями з цінними паперами та корпоративними правами), підлягає перерахунку на дату здійснення господарської операції та на дату балансу за монетарними статтями».

Що стосується нарахування курсових різниць на вартість інвалютних боргових цінних паперів, а також товарних та фондових деривативів, то тепер таке не проводиться , хоча за чинності Закону Про Прибуток на їх вартість курсові різниці нараховувалися. Однак норми ПКУ не містять ніяких подібних вимог. Тому платники повинні були з 01.04.2011 р. припинити нараховувати у податковому обліку курсові різниці на вартість згаданих активів.

(А от на заборгованості, пов’язані з їх купівлею-продажем, курсові різниці нараховуються.)

9. Курсові різниці у неприбутківців

Позиція податківців щодо курсових різниць, що нараховуються неприбутковими організаціями, яка викладена в одній із консультацій у ЄБПЗ і полягає в тому, що

«дохід неприбуткової організації (установи), отриманий у вигляді позитивного значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти (заборгованості в іноземній валюті) є доходом з інших джерел таких неприбуткових організацій (установ), який оподатковується податком на прибуток відповідно до п. 157.11 ст. 157 ПКУ».

Від себе додамо, що оскільки, на думку ДПСУ (див. далі), позитивні курсові різниці при відображенні в податковому обліку та звітності не згортаються з від’ємними, тобто відображаються розгорнуто, то в неприбутківців фіскали можуть спробувати для цілей застосування п. 157.11 ПКУ врахувати всі нараховані ними суми позитивних курсових різниць — без зменшення їх на від’ємні курсові різниці.

Тому неприбутківцям слід мати на увазі, що, хоча отримана інвалюта податком на прибуток може в них не оподатковуватися, позитивні курсові різниці, нараховані на її залишки та/або на монетарні інвалютні заборгованості, на думку ДПСУ, повинні включатися до доходів і цілком можуть потрапити під оподаткування.

Мораль: неприбутківцям слід швидше витрачати інвалюту та/або позбуватися монетарних заборгованостей, які викликають позитивні курсові різниці.

10. Курсові різниці у пільговиків

Аналогічна ситуація складається з курсовими різницями у пільговиків, якщо пільга призначена не для суб’єкта господарювання, а для будь-якого виду діяльності. Оскільки у підприємств, що користуються такими пільгами, пільгується прибуток від конкретного виду діяльності, а курсові різниці, як ми вже згадували, ПКУ відносить до інших доходів, то податківці можуть відмовити у пільгуванні також і сум курсових різниць, ігноруючи при цьому навіть те, що конкретна інвалюта може бути отримана від продажу пільгованої продукції (робіт, послуг) і монетарні заборгованості можуть бути пов’язані з пільгованим видом діяльності.

Однак у пільговиків, на відміну від неприбутківців, набагато більше шансів згорнути для цілей оподаткування позитивні курсові різниці з від’ємними (адже вони подають стандартну декларацію).

Нефіскальний виняток становлять тут пільговики-нульовики, тобто платники, які підпадають під норму п. 154.6 ПКУ,— у них курсові різниці будуть оподатковуватися так само, як й інші види доходів, тобто за нульовою ставкою.

11. Відображення у податковій звітності

Як ми вже згадали вище, податківці вимагають розгорнутого відображення в декларації позитивних і від’ємних курсових різниць.

В одній із консультацій в ЄБПЗ прямо зазначено, що

«позитивне значення курсових різниць включається до доходів як інші доходи (п/п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135 ПКУ), а від’ємне значення курсових різниць включаються до витрат як інші операційні витрати (п/п. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ).

З урахуванням викладеного, якщо за підсумками перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, у платника податку виникають як позитивне, так і від’ємне значення курсових різниць, то такі показники не згортаються .

У податковій декларації з податку на прибуток підприємства (далі — декларація), форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213, зі змінами та доповненнями, позитивне значення курсових різниць відображається у рядку 03.19 додатка ІД до рядка 03 декларації та переноситься у складі підсумкової суми цього додатка до рядка 03 декларації, від’ємне значення курсових різниць — у рядку 06.4.12 додатка ІВ до рядка 06.4 декларації та переноситься у складі підсумкової суми цього додатка до рядка 06.4 декларації».

На наш погляд, цей висновок податківців аж ніяк не безперечний. Адже законодавці під позитивним або від’ємним значенням курсових різниць цілком могли у відповідних нормах (п/п. 135.5.11 і 138.10.4 ПКУ) мати на увазі кінцевий, тобто згорнутий, курсоворізничний результат — за аналогією, наприклад, із результатами від продажу інвалюти, які відображаються у податковому (а тепер уже й бухгалтерському) обліку згорнуто. Це саме підтверджується вживанням законодавцем у п/п. 153.1.3 ПКУ слів «прибуток» і «збиток» саме в однині.

Водночас, оскільки цей момент чітко в ПКУ не визначено, на позицію податківців у цьому питанні платникам краще зважати...

Олексій Павленко, Андрій Павлов