Как же всем уже надоел этот налог!..
(даже ИМ самим!)
Аннулирование регистрации плательщика НДС на основании п/п. «и» п. 184.1 НКУ
Уже больше года — с 01.01.2011 г.— действует новое основание для аннулирования регистрации плательщика НДС, а именно п/п. «и» п. 184.1 НКУ, согласно которому регистрация аннулируется, если объем поставки товаров/услуг добровольно зарегистрированного плательщика другим плательщикам НДС за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50% общего объема поставок.
Причем налоговики очень часто используют это основание на практике. Посмотрим, на что плательщикам НДС следует обратить внимание и как можно защищаться, если аннулирование было осуществлено неправомерно.
На кого распространяется данное основание
Для начала следует выяснить, можно ли применить 50%-ное основание к «обязательным» плательщикам, то есть тем, которые были зарегистрированы добровольно, но соответствуют критериям обязательности на день аннулирования.
На сегодняшний день ГНСУ официально признаёт: в случае если плательщик соответствует критериям для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, аннулирование такой регистрации на основании п/п. «и» п. 184.1 НКУ происходить не должно (см. письмо ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є «О некоторых вопросах упрощенной системы налогообложения» в «Бухгалтере» № 6’2012 на с. 16–19).Заметим, что мы об этом писали еще в «Бухгалтере» № 3’2011 на с. 38.
Логика здесь такая: если предприятие не соблюдает 50%-ное условие, но у него есть основание для обязательной регистрации, то такого предприятия абз. «и» п. 184.1 НКУ касаться не должен. Действительно, зачем аннулировать регистрацию плательщика НДС, зарегистрированного в свое время в добровольном порядке, если он подпадает под условия обязательной регистрации?
На то, что отсутствие оснований для обязательной регистрации плательщиков НДС должно учитываться при аннулировании свидетельства плательщика НДС, указывал, к примеру, Львовский окружной административный суд. Так, по мнению суда, в п/п. «и» п. 184.1 НКУ речь идет о «добровольцах», чтобы исключить возможность его применения к «обязательным» плательщикам НДС (п. 181.1 НКУ). Следовательно, в том случае, если у СПД существуют основания для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС, на него абз. «и» п. 184.1 НКУ распространяться не может (постановление от 30.08.2011 г. по делу № 2а-7090/11/1370, рег. № 18113198*).
* Здесь и далее мы указываем регистрационный номер судебного решения, под которым оно размещено в Едином государственном реестре судебных решений на сайте http://reyestr.court.gov.ua.
Как считать «последние 12 календарных месяцев»
Включению в 12-месячный период подлежат именно последние 12 месяцев. Если налоговики используют при расчете больший период, чем 12-месячный, суды такие действия налоговиков признают противоправными (см., например, постановление Донецкого окружного административного суда от 01.07.2011 г. по делу № 2а/0570/9299/2011, рег. № 16941785).
Однако наиболее спорный вопрос — с какого момента начинать отсчет 12 месяцев? Дело в том, что сразу после вступления в силу НКУ налоговики стали активно применять данное основание для аннулирования, однако на практике ставится под сомнение в принципе правомерность такого аннулирования в течение всего 2011 года. На чем основан данный подход?
Дело в том, что данное основание для аннулирования НДС-регистрации появилось впервые именно в связи со вступлением в силу НКУ. При фискальном подходе получается, что плательщиков, которые были добровольно зарегистрированы НДСниками до 2011 года, задним числом поставили перед угрозой аннулирования НДС-регистрации. И если в 2011 году выяснялось, что в течение последних 12 календарных месяцев у «добровольцев» не выдержано 50%-ное условие, таких плательщиков часто лишали статуса плательщика НДС.
Итак, согласно подходу налоговиков, который они использовали на практике, «последние 12 календарных месяцев» должны браться за весь период до конкретного момента, включая период, предшествующий 1 января 2011 года, поскольку Налоговый кодекс нигде не ограничивает расчет 12 календарных месяцев указанной датой.
На этот момент обращала внимание и ГНАУ в письме от 14.02.2011 г. № 4021/7/16-1417 (см. «Бухгалтер» № 9’2011, с. 10–15):
«Относительно аннулирования регистрации лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость на основании, определенном подпунктом «и» пункта 184.1 статьи 184 раздела V Кодекса, следует отметить, что такое лицо должно быть зарегистрировано в качестве субъекта хозяйствования не менее 12 полных календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором осуществляется аннулирование регистрации плательщика налога на добавленную стоимость.
Так, например, если аннулирование регистрации лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом «и» пункта 184.1 статьи 184 раздела V Кодекса, зарегистрированного в январе 2011 года, происходит в июле 2011 года, то исчисление соответствующих объемов поставки товаров/услуг такого плательщика налога на добавленную стоимость для целей аннулирования регистрации лица в качестве плательщика налога на добавленную стоимость должно осуществляться за предыдущие 12 календарных месяцев, то есть с июля 2010 года по июнь 2011 года».
Такой подход то и дело находил поддержку и в судах, которые без всяких сомнений принимали в расчет «последних 12 календарных месяцев» и период, предшествующий 01.01.2011 г. (см., например, постановления Черниговского окружного административного суда от 11.05.2011 г. по делу № 2а/2570/2015/2011 (рег. № 15856112), Луганского окружного административного суда от 26.05.2011 г. по делу № 2а-3268/11/1270 (рег. № 16037732) и от 21.07.2011 г. по делу № 2а-4140/11/1270 (рег. № 18131376), Запорожского окружного административного суда от 14.06.2011 г. по делу № 2а-0870/2560/11 (рег. № 16587886)).
* При этом из решения Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99 (см. «Бухгалтерскую газету» № 7’99, с. 7) следует, что часть первую статьи 58 Конституции Украины относительно действия нормативно-правового акта во времени нужно понимать так, что действие акта начинается с момента его вступления в силу и прекращается с утратой им силы, то есть к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место.
Но существует и другой подход. И основан он на том, что период до 1 января 2011 года не может учитываться для определения объема поставок. При таком подходе решения об аннулировании регистрации на основании п/п. «и» п. 184.1 НКУ до 01.01.2012 г. выносились неправомерно.
Такую позицию на сегодняшний день уже занял Вадсуд, в связи с чем мы рекомендуем всем пострадавшим плательщикам ссылаться на его определение от 14.12.2011 г. № К/9991/68545/11 (рег. № 20669631). На что он обратил внимание?
По мнению Вадсуда, данные налоговых деклараций за периоды до 2011 года не могут быть использованы при расчете 12-месячного срока, поскольку в тот момент действовал Закон об НДС, который не предусматривал такого основания для аннулирования НДС-регистрации, как несоблюдение 50%-ного объема поставок.
Таким образом, в этом случае, по мнению Вадсуда, должен действовать принцип запрета обратного действия закона, закрепленный в ч. 1 ст. 58 Конституции, согласно которому законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица*. И далее:
«Однако это не означает, что конституционный принцип не может распространяться на законы и другие нормативно-правовые акты, которые смягчают или отменяют ответственность юридических лиц. Однако предоставление обратного действия во времени таким нормативно-правовым актам может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте (решение Конституционного суда Украины от 09.02.1999 г. № 1-рп/99 (дело № 1-7/99) по результатам рассмотрения дела по конституционному обращению Национального банка Украины относительно официального толкования положения части первой статьи 58 Конституции Украины (дело об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов)).
В Налоговом кодексе Украины отсутствуют ссылки на распространение действия подпункта «и» пункта 184.1 статьи 184 данного Кодекса на правоотношения, которые имели место до вступления его в силу.
Подытоживая изложенное, коллегия судей кассационной инстанции считает, что поскольку налоговое законодательство до 01.01.2011 г. не предусматривало для плательщика налога на добавленную стоимость основания аннулирования его регистрации, изложенного в подпункте «и» пункта 184.1 статьи 184 Налогового кодекса Украины, то налоговый орган не имел права принимать в расчет объемы поставки товаров/услуг истцом (плательщиком налогов) другим плательщикам налогов за период до вступления в силу данного Кодекса 01.01.2011 г.».
* Некоторые суды прямо критиковали нефискальный подход, отрицающий возможность аннулирования НДС-регистрации в течение 2011 года.
Так, Львовский окружной административный суд (постановление от 30.08.2011 г. № 2а-7090/11/1370, рег. № 18113198) при аргументации своего решения пояснил, почему он не согласен с невозможностью учитывать объем поставки товаров до 01.01.2011 г.
По его мнению, юридическим фактом, с которым связано применение исследуемой нормы, является факт поставки товаров/услуг другим плательщикам НДС за последние 12 месяцев совокупно в объемах менее 50% от общего объема поставок. Данный юридический факт возник после введения в действие примененной нормы Налогового кодекса Украины (прямое действие закона), поэтому указание в данном случае на обратное действие закона безосновательно.
До Вадсуда к аналогичным выводам приходил ряд судов первой и апелляционной инстанции — см., например, определения Одесского апелляционного административного суда от 18.10.2011 г. по делу № 2-а/1570/3819/2011 (рег. № 19498001), от 06.12.2011 г. № 2-а-3122/11/1470 (рег. № 20644873), Житомирского апелляционного административного суда от 20.02.2012 г. по делу № 2а/1770/4299/2011 (рег. № 21739582) и Харьковского апелляционного административного суда от 15.08.2011 г. по делу № 2а-4262/11/2070 (рег. № 20979108).
Так, последний из перечисленных судов пришел к выводу, что не могут иметь обратного действия юридические нормы, которые устанавливают новые права и обязанности или запреты, поскольку нарушение таких прав, неисполнение таких обязанностей, несоблюдение таких запретов будут новым видом, новым «составом» правонарушений. По мнению суда, до вступления в силу НКУ действия плательщика не имели признаков нарушения требований нормативно-правовых актов, которое было бы основанием для того, чтобы налоговый орган оказался обязан принять решение об аннулировании регистрации плательщика НДС.
Однако объективности ради следует отметить, что приведенная выше аргументация не является безупречной. Несмотря на в целом правильный подход Вадсуда, ссылки в данном случае именно на принцип запрета обратного действия нормативно-правовых актов можно поставить под сомнение. Кроме того, спорным является вывод судов о том, что аннулирование НДСной регистрации в данном случае нельзя считать мерой ответственности, которая не может наступать за действия, допущенные до вступления в силу НКУ*.
Следует также обратить внимание на то, что уже после появления позиции Вадсуда можно встретить и отрицательные решения, в которых суды становятся на сторону налоговиков (определение Киевского апелляционного административного суда от 25.01.2012 г. по делу № 2а/2570/2015/2011 (рег. № 21507095). Поэтому пострадавшим плательщикам остается только уповать на то, чтобы Вадсуд не передумал. Ну а если Вадсуд изменит свою точку зрения, то останется рассчитывать на Верховный Суд Украины, который наделен правом пересматривать решения Вадсуда в связи с неодинаковым применением Вадсудом норм материального права.
На наш взгляд, в данном случае можно говорить скорее о нарушении принципа правовой определенности и принципа пропорциональности, которые являются составными элементами принципа верховенства права, закрепленного в ст. 8 Конституции. Государство не должно часто и необоснованно менять правила игры, используя для определения возможности пребывания в статусе плательщиков НДС те критерии, которые связаны с предыдущей деятельностью СПД. Иначе нарушается их право на разумные ожидания. Они ведь не могли предполагать, что лишатся в будущем НДСного статуса в связи со своей предыдущей деятельностью. О нарушении принципа правовой определенности вскользь упомянул, к примеру, Полтавский окружной административный суд в постановлении от 22.07.2011 г. по делу № 2а-1670/4826/11 (рег. № 17873459), не раскрыв полноценно его содержание. Вообще же, к сожалению, на практике принцип правовой определенности напрямую применяется весьма редко.
Впрочем, поскольку в данном случае грань между нарушениями принципа правовой определенности и принципа запрета обратной силы законов провести сложно, то, не мудрствуя лукаво, можно смело ссылаться в споре с налоговиками на позицию Вадсуда. Тем более что, по большому счету, Вадсуд сложно упрекнуть в несправедливом подходе...
Как рассчитывать «50% общего объема поставки»
Руководствуясь информацией о налоговом статусе контрагентов, плательщик НДС должен разделить их на плательщиков и не плательщиков НДС, отдельно подсчитать объем поставок, относящийся к группе плательщиков, и вычислить долю этой суммы в общем объеме поставок за последние 12 месяцев. Такой мониторинг желательно производить постоянно, чтобы не столкнуться с тем, что за очередной 12-месячный период не соблюден 50%-ный критерий.
Кстати, в случае возникновения проблем с налоговиками следует внимательно проанализировать произведенные ими расчеты. Случается и так, что в суде по результатам изучения НДСных деклараций выявляется элементарная ошибочность таких расчетов (см., например, постановление Одесского окружного административного суда от 28.07.2011 г. по делу № 2а/1570/3881/2011, рег. № 17704237).
Процедура аннулирования НДС-регистрации
Решение об аннулировании НДСной регистрации принимается налоговым органом при наличии соответствующих подтверждающих документов, перечисленных в п/п. 5.5.2 раздела V Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1394, с изменениями (далее — Положение № 1394).
Применительно к п/п. «и» п. 184.1 НКУ такими документами является акт (справка) документальной или камеральной проверки или реестр (перечень) налоговых деклараций (налоговых расчетов) лица, зарегистрированного добровольно, за 12 последовательных налоговых месяцев, который свидетельствует о том, что объем поставки товаров/услуг другим плательщикам налога за последние 12 календарных месяцев совокупно составляет менее 50% общего объема поставки.
При наличии указанных подтверждающих документов налоговый орган принимает решение об аннулировании регистрации лица — плательщика НДС независимо от осуществления документальных и камеральных проверок и их результатов, а также обязанности такого лица быть зарегистрированным и/или начислять или уплачивать НДС в соответствии с законодательством (п/п. 5.5.3 раздела V Положения № 1394).
Решение налогового органа об аннулировании регистрации плательщика НДС оформляется по форме № 6-РПДВ (приложение 6 к Положению № 1394). Такое решение составляется в двух экземплярах комиссией, созданной по распоряжению налогового органа, и подписывается руководителем налогового органа. В решении об аннулировании регистрации плательщика НДС обязательно указывается основание для такого аннулирования со ссылкой на соответствующие нормы НКУ (см. п/п. 5.5.4 раздела V Положения № 1394).
При этом на практике органы ГНС зачастую игнорируют данное правило и принимают решение об аннулировании свидетельства на основании других документов, например протокола заседания комиссии. Суды такие решения признают противоправными (см., например, постановление Харьковского окружного административного суда от 04.07.2011 г. № 2-а-5413/11/2070, рег. № 17299309).
Григорий Берченко, Иван Тургенев
