Як же всім уже набрид цей податок!..
(навіть ЇМ самим!)
Анулювання реєстрації платника ПДВ на підставі п/п. «и» п. 184.1 ПКУ
Вже понад рік — з 01.01.2011 р.— діє нова підстава для анулювання реєстрації платника ПДВ, а саме п/п. «и» п. 184.1 ПКУ, згідно з яким реєстрація анулюється, якщо обсяг постачання товарів/послуг добровільно зареєстрованого платника іншим платникам ПДВ за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50% загального обсягу постачання.
Причому податківці дуже часто використовують цю підставу на практиці. Поглянемо, на що платникам ПДВ слід звернути увагу і як можна захищатися, якщо анулювання було здійснено неправомірно.
На кого поширюється ця підстава
Для початку слід з’ясувати, чи можна застосувати 50%-ву підставу до «обов’язкових» платників, тобто тих, які були зареєстровані добровільно, але відповідають критеріям обов’язковості на день анулювання.
На сьогодні ДПСУ офіційно визнає: у разі якщо платник відповідає критеріям для обов’язкової реєстрації платником ПДВ, анулювання такої реєстрації на підставі п/п. «и» п. 184.1 ПКУ відбуватися не повинно (див. лист ДПСУ від 06.01.2012 р. № 432/6/15-2216є «Про деякі питання спрощеної системи оподаткування» у «Бухгалтері» № 6’2012 на с. 16–19). Зазначимо, що ми про це писали ще у «Бухгалтері» № 3’2011 на с. 38.
Логіка тут така: якщо підприємство не виконує 50%-ву умову, але в нього є підстава для обов’язкової реєстрації, то такого підприємства абз. «и» п. 184.1 ПКУ стосуватися не повинен. Дійсно, навіщо анулювати реєстрацію платника ПДВ, зареєстрованого свого часу в добровільному порядку, якщо він підпадає під умови обов’язкової реєстрації?
На те, що відсутність підстав для обов’язкової реєстрації платників ПДВ має враховуватися при анулюванні свідоцтва платника ПДВ, звертав увагу, приміром, Львівський окружний адміністративний суд. Приміром, на думку суду, в п/п. «и» п. 184.1 ПКУ йдеться про «добровольців», щоб виключити можливість його застосування до «обов’язкових» платників ПДВ (п. 181.1 ПКУ). Отже, у тому випадку, якщо у СПД існують підстави для обов’язкової реєстрації платником ПДВ, на нього абз. «и» п. 184.1 ПКУ поширюватися не може (постанова від 30.08.2011 р. у справі № 2а-7090/11/1370, реєстр. № 18113198*).
* Тут і далі ми зазначаємо реєстраційний номер судового рішення, під яким його розміщено в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті http://reyestr.court.gov.ua.
Як визначати «останні 12 календарних місяців»
Включенню до 12-місячного періоду підлягають саме останні 12 місяців. Якщо податківці використовують при розрахунку більший період, ніж 12-місячний, суди такі дії податківців визнають протиправними (див., наприклад, постанову Донецького окружного адміністративного суду від 01.07.2011 р. у справі № 2а/0570/9299/2011, реєстр. № 16941785).
Однак найбільш спірне питання — з якого моменту починати відлік 12 місяців? Справа в тому, що одразу після набрання чинності ПКУ податківці стали активно застосовувати цю підставу для анулювання, однак на практиці ставиться під сумнів взагалі правомірність такого анулювання протягом усього 2011 року. На чому ґрунтується цей підхід?
Річ у тім, що зазначена підстава для анулювання ПДВ-реєстрації з’явилася вперше саме у зв’язку з набранням чинності ПКУ. За фіскального підходу виходить, що платників, які були добровільно зареєстровані ПДВшниками до 2011 року, заднім числом поставили перед загрозою анулювання ПДВ-реєстрації. І якщо в 2011 році з’ясовувалося, що протягом останніх 12 календарних місяців у «добровольців» не витримано 50%-ву умову, таких платників часто позбавляли статусу платника ПДВ.
Отже, згідно з підходом податківців, який вони використовували на практиці, «останні 12 календарних місяців» повинні братися за весь період до конкретного моменту, включаючи період, що передує 1 січня 2011 року, оскільки Податковий кодекс ніде не обмежує розрахунок 12 календарних місяців зазначеною датою.
На цей момент звертала увагу й ДПАУ в листі від 14.02.2011 р. № 4021/7/16-1417 (див. «Бухгалтер» № 9’2011, с. 10–15):
«Стосовно анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість на підставі, визначеній підпунктом «и» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу, слід зауважити, що така особа має бути зареєстрована суб’єктом господарювання не менше ніж 12 повних календарних місяців , що передують місяцю, в якому здійснюється анулювання реєстрації платника податку на додану вартість.
Так, наприклад, якщо анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість відповідно до підпункту «и» пункту 184.1 статті 184 розділу V Кодексу, зареєстрованої у січні 2011 року, відбувається у липні 2011 року, то обрахунок відповідних обсягів постачання товарів/послуг такого платника податку на додану вартість для цілей анулювання реєстрації особи як платника податку на додану вартість повинен здійснюватись за попередні 12 календарних місяців, тобто з липня 2010 року по червень 2011 року».
Такий підхід раз у раз мав підтримку й у судах, які без будь-яких сумнівів брали до розрахунку «останніх 12 календарних місяців» і період, що передує 01.01.2011 р. (див., наприклад, постанови Чернігівського окружного адміністративного суду від 11.05.2011 р. у справі № 2а/2570/2015/2011 (реєстр. № 15856112), Луганського окружного адміністративного суду від 26.05.2011 р. у справі № 2а-3268/11/1270 (реєстр. № 16037732) та від 21.07.2011 р. у справі № 2а-4140/11/1270 (реєстр. № 18131376), Запорізького окружного адміністративного суду від 14.06.2011 р. у справі № 2а-0870/2560/11 (реєстр. № 16587886)).
Але існує й інший підхід. І ґрунтується він на тому, що період до 1 січня 2011 року не може враховуватися для визначення обсягу постачань. За такого підходу рішення про анулювання реєстрації на підставі п/п. «и» п. 184.1 ПКУ до 01.01.2012 р. виносилися неправомірно.
Таку позицію на сьогодні уже зайняв Вадсуд, у зв’язку з чим ми рекомендуємо всім постраждалим платникам посилатися на його ухвалу від 14.12.2011 р. № К/9991/68545/11 (реєстр. № 20669631). На що він звернув увагу?
На думку Вадсуду, дані податкових декларацій за періоди до 2011 року не можуть бути використані при розрахунку 12-місячного строку, оскільки на той момент діяв Закон про ПДВ, який не передбачав такої підстави для анулювання ПДВ-реєстрації, як недотримання 50%-вого обсягу постачання.
Таким чином, у цьому випадку, на думку Вадсуду, повинен діяти принцип заборони зворотної дії закону, закріплений у ч. 1 ст. 58 Конституції, згідно з яким закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи*. І далі:
«Проте це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом’якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті (рішення Конституційного суду України від 09.02.99 р. № 1-рп/99 (справа № 1-7/99) за наслідками розгляду справи за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів)).
У Податковому кодексі України відсутні будь-які посилання на поширення дії пункту «и» пункту 184.1 статті 184 цього Кодексу на правовідносини , які мали місце до набрання ним чинності.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що оскільки податкове законодавство до 01.01.2011 р. не передбачало для платника податку на додану вартість підставу анулювання його реєстрації, викладену у пункті «и» пункту 184.1 статті 184 Податкового кодексу України, то податковий орган не мав права брати для обрахунку обсяги постачання товарів/послуг позивачем (платником податку) іншим платникам податку за період до набрання чинності цим Кодексом 01.01.2011 р.».
* При цьому із рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 р. № 1-рп/99 (див. «Бухгалтерскую газету» № 7’99, с. 7) випливає, що частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що дія акта починається з моменту набрання ним чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або тривали.
До Вадсуду аналогічних висновків доходив ряд судів першої та апеляційної інстанції — див., наприклад, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.10.2011 р. у справі № 2-а/1570/3819/2011 (реєстр. № 19498001), від 06.12.2011 р. № а-3122/11/1470 (реєстр. № 20644873), Житомирського апеляційного адміністративного суду від 20.02.2012 р. у справі № 2а/1770/4299/2011 (реєстр. № 21739582) і Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2011 р . у справі № 2а-4262/11/2070 (реєстр. № 20979108).
Приміром, останній з перелічених судів дійшов висновку, що не можуть мати зворотної дії юридичні норми, які встановлюють нові права й обов’язки або заборони, оскільки порушення таких прав, невиконання таких обов’язків, недотримання таких заборон будуть новим видом, новим «складом» правопорушень. На думку суду, до набрання чинності ПКУ дії платника не мали ознак порушення вимог нормативно-правових актів, яке було б підставою для того, щоб податковий орган став зобов’язаним прийняти рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ.
Однак заради об’єктивності слід зазначити, що наведена вище аргументація не є бездоганною. Незважаючи на в цілому правильний підхід Вадсуду, посилання в цьому випадку саме на принцип заборони зворотної дії нормативно-правових актів можна поставити під сумнів. Крім того, спірним є висновок судів про те, що анулювання ПДВшної реєстрації в зазначеному випадку не можна вважати мірою відповідальності, яка не може наставати за дії, допущені до набрання чинності ПКУ*.
* Деякі суди прямо критикували не фіскальний підхід, що заперечує можливість анулювання ПДВ-реєстрації протягом 2011 року.
Приміром, Львівський окружний адміністративний суд (постанова від 30.08.2011 р. № 2а-7090/11/1370, реєстр. № 18113198) при ргументації свого рішення пояснив, чому він не згоден з неможливістю враховувати обсяг постачання товарів до 01.01 .2011 р.
На його думку, юридичним фактом, з яким пов’язано застосування досліджуваної норми, є факт постачання товарів/послуг іншим платникам ПДВ за останні 12 місяців сукупно в обсягах менше 50% від загального обсягу постачання. Цей юридичний факт виник після введення в дію застосованої норми Податкового кодексу України (пряма дія закону), тому вказання в цьому випадку на зворотну дію закону є безпідставним.
Слід також звернути увагу на те, що вже після появи позиції Вадсуду можна зустріти й негативні рішення, у яких суди стають на бік податківців (ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2012 р. у справі № 2а/2570/2015/2011 (реєстр. № 21507095). Тому постраждалим платникам залишається тільки сподіватись на те, щоб Вадсуд не передумав. Ну а якщо він змінить свою точку зору, то залишиться розраховувати на Верховний Суд України, який наділений правом переглядати рішення Вадсуду у зв’язку з неоднаковим застосуванням Вадсудом норм матеріального права.
На наш погляд, у цьому випадку можна говорити скоріше про порушення принципу правової визначеності і принципу пропорційності, які є складовими принципу верховенства права, закріпленого в ст. 8 Конституції. Держава не повинна часто й необґрунтовано змінювати правила гри, використовуючи для визначення можливості перебування в статусі платників ПДВ ті критерії, які пов’язані з попередньою діяльністю СПД. Інакше порушується їх право на розумні очікування. Вони ж не могли передбачати, що втратять у майбутньому ПДВшний статус у зв’язку зі своєю попередньою діяльністю. Про порушення принципу правової визначеності мимохіть згадав, приміром, Полтавський окружний адміністративний суд у постанові від 22.07.2011 р. у справі № 2а-1670/4826/11 (реєстр. № 17873459), не розкривши повноцінно його змісту. А взагалі, на жаль, на практиці принцип правової визначеності прямо застосовується досить рідко.
Втім, оскільки в цьому випадку межу між порушеннями принципу правової визначеності і принципу заборони зворотної дії законів провести складно, то, не мудруючи, можна сміливо посилатися в спорі з податківцями на позицію Вадсуду. Тим більше що, як на те, Вадсуду складно дорікнути в несправедливому підході...
Як розраховувати «50% загального обсягу постачання»
Керуючись інформацією про податковий статус контрагентів, платник ПДВ повинен розділити їх на платників і не платників ПДВ, окремо підрахувати обсяг постачань, що відноситься до групи платників, і обчислити частку цієї суми в загальному обсязі постачання за останні 12 місяців. Такий моніторинг бажано проводити постійно, щоб не зіткнутися з тим, що за черговий 12-місячний період не дотримано 50%-вий критерій.
До речі, у разі виникнення проблем з податківцями слід уважно проаналізувати зроблені ними розрахунки. Трапляється й так, що в суді за результатами вивчення ПДВшних декларацій виявляється елементарна помилковість таких розрахунків (див., наприклад, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28.07.2011 р. у справі № 2а/1570/3881/2011, реєстр. № 17704237).
Процедура анулювання ПДВ-реєстрації
Рішення про анулювання ПДВшної реєстрації приймається податковим органом за наявності відповідних підтвердних документів, перелічених у п/п. 5.5.2 розділу V Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1394, зі змінами (далі — Положення № 1394).
Щодо п/п. «и» п. 184.1 ПКУ такими документами є акт (довідка) документальної або камеральної перевірки або реєстр (перелік) податкових декларацій (податкових розрахунків) особи, зареєстрованої добровільно, за 12 послідовних податкових місяців, який свідчить про те, що обсяг постачання товарів/послуг іншим платникам податку за останні 12 календарних місяців сукупно становить менше 50% загального обсягу постачання.
За наявності зазначених підтвердних документів податковий орган приймає рішення про анулювання реєстрації особи — платника ПДВ незалежно від здійснення документальних та камеральних перевірок і їх результатів, а також обов’язку такої особи бути зареєстрованою та/або нараховувати чи сплачувати ПДВ відповідно до законодавства (п/п. 5.5.3 розділу V Положення № 1394).
Рішення податкового органу про анулювання реєстрації платника ПДВ оформляється за формою № 6-РПДВ (додаток 6 до Положення № 1394). Таке рішення складається у двох примірниках комісією, створеною за розпорядженням податкового органу, і підписується керівником податкового органу. У рішенні про анулювання реєстрації платника ПДВ обов’язково зазначається підстава для такого анулювання з посиланням на відповідні норми ПКУ (див. п/п. 5.5.4 розділу V Положення № 1394).
При цьому на практиці органи ДПС часто ігнорують це правило і приймають рішення про анулювання свідоцтва на підставі інших документів, наприклад протоколу засідання комісії. Суди такі рішення визнають протиправними (див., наприклад, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 04.07.2011 р. № а-5413/11/2070, реєстр. № 17299309).
Григорій Берченко,
Іван Тургенєв
