Не смешно...
…или Где наш старый [в смысле опытный]
добрый [В. Н.] Пархоменко?
Комментарий к Методрекомендациям
по бухучету совместной деятельности
Приказом от 31.05.2011 г. № 664 Минфин внес поправки в П(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» (см. «Бухгалтер» № 28’2011, с. 21–22), которые существенно изменили режим учета совместной деятельности (далее — СД). В результате этих изменений в те пункты украинского стандарта, которые регулируют учет СД без образования юридического лица, были привнесены механизмы учета, которые согласно МСБУ 31 «Доли в совместных предприятиях» применяются для учета совместных предприятий.
Новые положения П(С)БУ 12, касающиеся СД, изложены таким чудесным образом, что независимые эксперты, комментировавшие их на страницах профессиональной прессы, порой приходили к диаметрально противоположным выводам.
Видимо, чтобы прояснить свою позицию, Минфин издал Методические рекомендации по бухгалтерскому учету совместной деятельности без образования юридического лица. Они были утверждены приказом Минфина от 30.12.2011 г. № 1873 (далее — Методрекомендации № 1873, см. с. 4т–18т приложения «Тема» к настоящему выпуску).
К сожалению, Методрекомендации № 1873 дали ответы не на все вопросы, возникшие после прошлогодних изменений в П(С)БУ 12.
Кроме того, по некоторым проблемам ситуация может еще больше запутаться.
В целом мы должны констатировать, что в части СД-учета П(С)БУ 12 не соответствует МСБУ 31, а Методрекомендации № 1873 не соответствуют П(С)БУ 12.
Рассмотрим те ключевые моменты, которые малознакомы украинским практикам.
1. Виды отчетности и методология учета
Прежде всего П(С)БУ 12 вменил в обязанность оператору СД вести учет и составлять отчетность самой СД. Эта отчетность должна регулярно представляться оператором всем участникам СД.
На основании этих СД-отчетов участники СД должны корректирвать свои учетные записи.
Фактически все участники СД без образования юрлица теперь должны составлять два вида финансовой отчетности:
1) отдельную отчетность, где взносы в СД отражаются как дебиторская задолженность ;
2) отчетность, отражающую долю участника в СД.
Отчетность второго вида составляется с помощью метода, который в системе МСФО называют методом пропорциональной консолидации (далее — МПК ).
Вот как он описан в п. 20 П(С)БУ 12 :
«Доля участника совместной деятельности без образования юридического лица в активах и обязательствах совместной деятельности без образования юридического лица отражается в бухгалтерском учете данного участника в составе соответствующих активов* на основании отдельного баланса, представленного оператором совместной деятельности без образования юридического лица.
Доля участника в доходах и расходах совместной деятельности без образования юридического лица отражается в составе прочих операционных доходов и прочих операционных расходов».
* Здесь авторы изменений почемуто забыли об обязательствах.— И. Ч.
МПК взят из системы МСФО, но мы должны отметить важное отличие в сфере применения этого механизма в системе П(С)БУ.
МСБУ 31 предусматривает альтернативу : контрольные участники совместного предприятия могут применять в своем учете либо метод участия в капитале, либо МПК.
П(С)БУ 12 регулирует методологию иначе: он заставляет применять МПК для СД без юрлица, а метод участия в капитале — для СД с созданием юрлица.
Таким образом, в отличие от системы МСФО, П(С)БУ 12 предусматривает:
— использование МПК для СД без образования юрлица;
— использование МПК всеми участниками СД, а не только контрольными участниками СД;
— безальтернативное применение МПК участниками безъюрликой СД.
Но авторам Методрекомендаций № 1873 такого методологического разнобоя мало. Они решили его усугубить.
Несмотря на то что п. 21 П(С)БУ 12 предусматривает использование метода участия в капитале только для юрликих СД, Методрекомендации № 1873 иллюстрируют применение этого метода и для отдельных отчетов участников безъюрликой СД.
В примере, приведенном в приложении 1 к Методрекомендациям № 1873 (с. 8т–12т настоящего выпуска), дана такая корреспонденция, отражающая увеличение вклада в СД на долю участника в прибыли СД:
Признан доход на часть прибыли СД — д-т 183, к-т 722.
Таким образом, вопреки П(С)БУ 12 Методрекомендации № 1873 внедряют в отдельную отчетность участника безюрликой СД метод участия в капитале.
2. Пропорциональная консолидация:
доходы и расходы
Поскольку авторы Методрекомендаций № 1873 использовали метод участия в капитале в отношении вкладов в СД, их отдельная отчетность участника отразила изменение доли участия в финансовых результатах СД. В примере приложения 1 к Методрекомендациям № 1873 эта доля отразилась как прирост по кредиту счета 722, то есть как доход от участия в капитале.
Составляя отчетность, отражающую долю участника в СД, нужно исполнить требование п. 20 П(С)БУ 12 и отразить долю в доходах и расходах СД по статьям прочих операционных доходов и прочих операционных расходов. Это же положение продублировано и в п. 3.4 Методрекомендаций № 1873.
Данное требование соответствует алгоритму применения МПК: при составлении отчета , отражающего долю в СД, отдельный отчет о финрезультатах корректируется на суммы доходов и затрат СД (в сумме, пропорциональной доле участия).
Но в примерах, описанных в приложениях к Методрекомендациям № 1873, почему-то вовсе отсутствует отчет о финансовых результатах и не показано, как именно участник СД должен отразить свою долю доходов и затрат СД в отчетности, отражающей долю в СД.
Почему же так произошло?
Применив метод участия в капитале в отдельной отчетности участника, авторы Методрекомендаций № 1873 уже отразили финрезультат СД (в сумме, приходящейся на долю участия). Поэтому повторно «втащить» этот же финрезультат (как разницу между доходами и расходами) в отчет о финрезультатах посредством применения МПК авторы Методрекомендаций № 1873 не смогли.
Невозможно в отношении одного и того же показателя (финрезультат СД) применить сначала метод участия в капитале, а потом еще и МПК.
Таким образом, одно нарушение стандарта повлекло за собой второе нарушение.
Используя алгоритм Методрекомендаций № 1873, бухгалтер не сможет исполнить требование п. 20 П(С)БУ 12 и отразить в прочих операционных доходах и прочих операционных расходах свою долю участия в доходах и расходах СД.
Чтобы исполнить эту норму, нужно будет сначала исключить из отчетности суммы, порожденные незаконным применением метода участия в капитале, а затем применить МПК.
Если вернуться к примеру из приложения 1 к Методрекомендацям № 1873, то сначала нужно сторнировать неправильную проводку д-т 183, к-т 722, а затем при составлении отчета, отражающего долю участника СД, провести такую корреспонденцию на суммы доли участника в показателях СД:
— отражение доли дохода СД: д-т 183, к-т 71,
— отражение доли затрат СД: д-т 94, к-т 183.
Для достижения той же цели возможен и другой вариант корреспонденции:
— отражение доли затрат СД: д-т 94, к-т 71,
— отражение доли прибыли СД: д-т 183, к-т 71.
В общем, если главбух изъявит желание все-таки исполнить требования п. 20 П(С)БУ 12, то ему лучше не прислушиваться к совету Методрекомендаций № 1873 об отражении в отдельной отчетности доходов и потерь от участия в капитале. То есть проводки д-т 183, к-т 722 или д-т 96, к-т 183 для целей составления отдельной отчетности делать не нужно.
3. Пропорциональная консолидация:
учет или отчетность?
Пример , приведенный в приложении 2 к Методрекомендациям № 1873 (см. с. 12т–18т настоящего выпуска), показывает, как участник СД должен создать отчетность , отражающую долю участника СД.
В таблицах этого приложения описано преобразование показателей отдельных балансов участников в показатели балансов, отражающих долю участников в СД.
При этом стоимость вклада, отраженная в отдельном балансе по дебету счета 18, исчезает, постатейно преобразуясь в соответствующие активы и пассивы.
Обратим внимание на то, что, иллюстрируя такую метаморфозу, Методрекомендации № 1873 абсолютно никаких проводок не приводят.
То есть преобразование показателей происходит не на уровне учета, а на уровне отчетности: показатели отдельного отчета просто корректируются и превращаются в показатели отчета, отражающего долю участника СД.
Тем самым авторы Методрекомендаций № 1873 фактически проигнорировали вказивку П(С)БУ 12 о том, что
«доля участника совместной деятельности без образования юридического лица в активах и обязательствах совместной деятельности без образования юридического лица отражается в бухгалтерском учете данного участника».
Это значит, что полностью полагаться на Методрекомендации № 1873 участники СД не могут.
Мало провести корректировки отчетов, нужно эти корректировки «втянуть» в свои учетные регистры.
То есть, следуя П(С)БУ 12, нужно будет «затаскивать» в свой учет доли активов и обязательств СД. Делать это придется в корреспонденции со счетом, на котором отражен вклад в СД. Если рассматривать примеры, приведенные в приложениях к Методрекомендациям № 1873, то оприходование доли СД-активов будет отражено по кредиту счета 183, а оприходование доли СД-обязательств — по дебету счета 183.
Фактически в таком случае участник СД вынужден не только составлять два вида отчетности, но и вести два вида учета — отдельный учет и учет, отражающий долю участия в СД.
Подытожим.
Конечно, международные стандарты — это замечательно.
Но когда наши начинают лихо внедрять в тело П(С)БУ методологические приемы МСФО, даже самые разумные бухгалтерские механизмы превращаются в бомбу, способную разорвать бухгалтерские мозги. А сомнительные «методические» рекомендации могут стать тем самым фитильком, с помощью которого эта бомба сдетонирует.
Иван Чалый
