Не смішно...
…або Де наш старий [тобто досвідчений]
добрий [В. М.] Пархоменко?
Коментар до Методрекомендацій
з бухобліку спільної діяльності
Наказом від 31.05.2011 р. № 664 Мінфін вніс поправки до П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» (див. «Бухгалтер» № 28’2011, с. 21–22), які суттєво змінили режим обліку спільної діяльності (далі — СД). Внаслідок цих змін до тих пунктів українського стандарту, які регулюють облік СД без створення юридичної особи, було додано механізми обліку, які згідно з МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах» застосовуються для обліку спільних підприємств.
Нові положення П(С)БО 12, які стосуються СД, викладені так чудово, що незалежні експерти, які коментували їх на сторінках професійної преси, часом доходили діаметрально протилежних висновків.
Мабуть, щоб прояснити свою позицію, Мінфін видав Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи. Вони були затверджені наказом Мінфіну від 30.12.2011 р. № 1873 (далі — Методрекомендації № 1873, див. с. 4т–18т додатка «Тема» до цього випуску).
На жаль, Методрекомендації № 1873 дали відповіді не на всі запитання, що виникли після торішніх змін у П(С)БО 12.
Крім того, щодо деяких проблем ситуація може ще більше заплутатися.
Загалом ми повинні констатувати, що в частині СД-обліку П(С)БО 12 не відповідає МСБО 31, а Методрекомендації № 1873 не відповідають П(С)БО 12.
Розглянемо ті ключові моменти, які малознайомі українським практикам.
1. Види звітності та методологія обліку
Насамперед П(С)БО 12 зобов’язало оператора СД вести облік і складати звітність самої СД. Ця звітність має регулярно подаватися оператором усім учасникам СД.
На підставі зазначених СД-звітів учасники СД повинні коригувати свої облікові записи.
Фактично всі учасники СД без створення юрособи тепер повинні складати два види фінансової звітності:
1) окрему звітність, де внески до СД відображаються як дебіторська заборгованість ;
2) звітність, що відображає частку учасника у СД.
Звітність другого виду складається за допомогою методу, який у системі МСФЗ називають методом пропорційної консолідації (далі — МПК).
Ось як його описано у п. 20 П(С)БО 12 :
«Частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в активах та зобов’язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника у складі відповідних активів* на підставі окремого балансу, наданого оператором спільної діяльності без створення юридичної особи.
Частка учасника в доходах та витратах спільної діяльності без створення юридичної особи відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат».
* Тут автори змін чомусь забули про зобов’язання.— І. Ч.
МПК узято із системи МСФЗ, але ми повинні зазначити важливу відмінність у сфері застосування цього механізму в системі П(С)БО.
МСБО 31 передбачає альтернативу : контрольні учасники спільного підприємства можуть застосовувати у своєму обліку або метод участі в капіталі, або МПК.
П(С)БО 12 регулює методологію інакше: він змушує застосовувати МПК для СД без юрособи, а метод участі в капіталі — для СД зі створенням юрособи.
Таким чином, на відміну від системи МСФЗ, П(С)БО 12 передбачає:
— використання МПК для СД без створення юрособи;
— використання МПК усіма учасниками СД, а не тільки контрольними учасниками СД;
— безальтернативне застосування МПК учасниками без’юрособової СД.
Але авторам Методрекомендацій № 1873 такого методологічного різнобою замало. Вони вирішили його посилити.
Незважаючи на те що п. 21 П(С)БО 12 передбачає використання методу участі в капіталі тільки для юрособових СД, Методрекомендації № 1873 ілюструють застосування цього методу і для окремих звітів учасників без’юрособової СД.
У прикладі, наведеному в додатку 1 до Методрекомендацій № 1873 (с. 8т–12т цього випуску), дано таку кореспонденцію, що відображає збільшення внеску до СД на частку учасника в прибутку СД:
Визнано дохід на частину прибутки СД — д-т 183, к-т 722.
Таким чином, всупереч П(С)БО 12 Методрекомендації № 1873 впроваджують в окрему звітність учасника без’юрособової СД метод участі в капіталі.
2. Пропорційна консолідація: доходи і витрати
Оскільки автори Методрекомендацій № 1873 використовували метод участі в капіталі щодо внесків до СД, їх окрема звітність учасника відобразила зміну частки участі у фінансових результатах СД. У прикладі додатка 1 до Методрекомендацій № 1873 ця частка відобразилася як приріст за кредитом рахунку 722, тобто як дохід від участі в капіталі.
Складаючи звітність, що відображає частку учасника в СД, треба виконати вимогу п. 20 П(С)БО 12 і відобразити частку в доходах і витратах СД за статтями інших операційних доходів та інших операційних витрат. Це саме положення продубльоване й у п. 3.4 Методрекомендацій № 1873.
Зазначена вимога відповідає алгоритму застосування МПК: при складанні звіту , що відображає частку в СД, окремий звіт про фінрезультати коригується на суми доходів і витрат СД (у сумі, пропорційній частці участі).
Але в прикладах, описаних у додатках до Методрекомендацій № 1873, чомусь взагалі відсутній звіт про фінансові результати і не показано, як саме учасник СД повинен відобразити свою частку доходів і витрат СД у звітності, що відображає частку в СД.
Чому ж так сталося?
Застосувавши метод участі в капіталі у окремій звітності учасника, автори Методрекомендацій № 1873 уже відобразили фінрезультат СД (у сумі, що припадає на частку участі). Тому повторно «втягти» цей самий фінрезультат (як різницю між доходами і витратами) до звіту про фінрезультати за допомогою застосування МПК автори Методрекомендацій № 1873 не змогли.
Неможливо щодо одного й того самого показника (фінрезультат СД) застосувати спочатку метод участі в капіталі, а потім ще й МПК.
Таким чином, одне порушення стандарту потягнуло за собою друге порушення.
Користуючись алгоритмом Методрекомендацій № 1873, бухгалтер не зможе виконати вимогу п. 20 П(С)БО 12 і відобразити в інших операційних доходах та інших операційних витратах свою частку участі в доходах і витратах СД.
Щоб виконати цю норму, треба буде спочатку виключити зі звітності суми, породжені незаконним застосуванням методу участі в капіталі, а потім застосувати МПК.
Якщо повернутися до прикладу з додатка 1 до Методрекомендацій № 1873, то спочатку треба сторнувати неправильну проводку д-т 183, к-т 722, а потім при складанні звіту, що відображає частку учасника СД, провести таку кореспонденцію на суми частки учасника в показниках СД:
— відображення частки доходу СД: д-т 183, к-т 71,
— відображення частки витрат СД: д-т 94, к-т 183.
Задля досягнення тієї самої мети можливий і інший варіант кореспонденції:
— відображення частки витрат СД: д-т 94, к-т 71,
— відображення частки прибутки СД: д-т 183, к-т 71.
Загалом, якщо головбух виявить бажання все-таки виконати вимоги п. 20 П(С)БО 12, то йому краще не прислухатися до поради Методрекомендацій № 1873 про відображення в окремій звітності доходів і втрат від участі в капіталі. Тобто проводки д-т 183, к-т 722 або д-т 96, к-т 183 для цілей складання окремої звітності робити не потрібно.
3. Пропорційна консолідація: облік чи звітність?
Приклад , наведений у додатку 2 до Методрекомендацій № 1873 (див. с. 12т–18т цього випуску), демонструє, як учасник СД повинен створити звітність, що відображає частку учасника СД.
У таблицях цього додатка описано перетворення показників окремих балансів учасників на показники балансів, що відображають частку учасників у СД.
При цьому вартість внеску, відображена в окремому балансі за дебетом рахунку 18, зникає, постатейно перетворюючись на відповідні активи й пасиви.
Звернемо увагу на те, що, ілюструючи таку метаморфозу, Методрекомендації № 1873 абсолютно ніяких проводок не наводять.
Тобто перетворення показників відбувається не на рівні обліку, а на рівні звітності: показники окремого звіту просто коригуються і перетворюються на показники звіту, що відображає частку учасника СД.
Тим самим автори Методрекомендацій № 1873 фактично проігнорували вказівку П(С)БО 12 про те, що
«частка учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в активах та зобов’язаннях спільної діяльності без створення юридичної особи відображається в бухгалтерському обліку цього учасника».
Це означає, що повністю покладатися на Методрекомендації № 1873 учасники СД не можуть.
Мало провести коригування звітів, потрібно ці коригування «втягти» до своїх облікових регістрів.
Тобто, дотримуючись П(С)БО 12, потрібно буде «затягувати» у свій облік частки активів і зобов’язань СД. Робити це доведеться у кореспонденції з рахунком, на якому відображено внесок до СД. Якщо розглядати приклади, наведені в додатках до Методрекомендацій № 1873, то оприбуткування частки СД-активів буде відображено за кредитом рахунку 183, а оприбуткування частки СД-зобов’язань — за дебетом рахунку 183.
Фактично в такому випадку учасник СД змушений не тільки складати два види звітності, але й вести два види обліку — окремий облік та облік, що відображає частку участі в СД.
Підсумуємо.
Звісно, міжнародні стандарти — це чудово.
Але коли наші починають зухвало впроваджувати в тіло П(С)БО методологічні прийоми МСФЗ, навіть найрозумніші бухгалтерські механізми перетворюються на бомбу, здатну розірвати бухгалтерські мізки. А сумнівні «методичні» рекомендації можуть стати тим самим ґнотиком, за допомогою якого ця бомба здетонує.
Іван Чалий
