Дисциплина — мать победы*
и признания
командировочных.
О налоговых проблемах
с расходами на зарубежные командировки,
когда в загранпаспорте
не сделана отметка о пересечении границы
Командированным за границу лицам зачастую бывает очень непросто получить в загранпаспорте отметку украинской погранслужбы о пересечении границы Украины.
Можно ли включить в затраты при исчислении налога на прибыль расходы на загранкомандировку, если в загранпаспорте командированного работника нет упомянутой отметки о пересечении границы, однако имеется ряд документов (билет, гостиничные счета и т. п.), подтверждающих как нахождение работника за границей (в частности — в пункте его командирования), так и связь такой командировки с хозяйственной деятельностью предприятия?
* А. В. Суворов.
Описанной в вопросе недисциплинированностью отличается, как правило, начальство. Дело в том, что начальство — народ избалованный и зачастую полагает, что не царское это дело — бегать и специально кланяться пограничникам, чтобы те поставили какие-то там отметки в загранпаспорте... К тому же зачастую эта процедура отнимает у командированного немало времени.
(Бывают и другие причины. Например, многие начальники-путешественники любят частенько дефилировать за пределами родины, а лишняя отметка в загранпаспорте неуклонно приближает время его замены, что есть процедура не только хлопотная, но и денежная.)
В общем, отметки в загранпаспортах** привозятся бухгалтеру из загранкомандировок далеко не всегда.***
** Здесь и далее речь идет только о командировках в страны, въезд в которые требует наличия визы.
*** Обращения же к пограничникам с просьбой сделать отметки постфактум обычно на практике не проходят. А другой вариант получения подтверждения (в виде письма или справки) не устраивает налоговиков.
Так вот, в подобных ситуациях предприятие может попасть с расходами на загранкомандировку (по крайней мере, с частью их) в «халепу» по чисто формальным причинам.
Главным «командировочно-затратным» в разделе ІІІ НКУ является подпункт 140.1.7.
И, хотя для ответа на поставленный вопрос нам интересно содержание почти всех его норм, мы в целях экономии места приведем фрагменты, касающиеся только суточных:
«140.1.7.
<...>
В состав расходов на командировку относятся также расходы, не подтвержденные документально , на питание и финансирование других собственных нужд физического лица (суточные расходы), понесенные в связи с такой командировкой в пределах территории Украины, но не более чем 0,2 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки, а для командировок за границу — не выше 0,75 размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года, в расчете за каждый календарный день такой командировки.
<...>
Сумма суточных определяется в случае командирования :
в пределах Украины и стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд),— согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам;
в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд),— согласно приказу о командировке и отметкам уполномоченного служебного лица Государственной пограничной службы Украины в загранпаспорте или документе, который его заменяет.
При отсутствии указанных соответствующих подтверждающих документов, приказа или отметок уполномоченного служебного лица Государственной пограничной службы Украины в паспорте или документе, который его заменяет, сумма суточных не включается в состав затрат плательщика налога».
Теперь обратимся к вопросу (в котором, заметим, идет речь обо всех расходах по «безотметочной» командировке).
1. Вышеприведенное условие из п/п. 140.1.7 — об отметках укрпограничников на загранпаспортах (или их заменителях) — относится к включению в затраты только сумм суточных по загранкомандировкам (см. цитаты выше). Таким образом, если, как указано в вопросе, имеются другие документы, подтверждающие пребывание конкретного работника (или члена руководящего органа) плательщика налога за границей, то вполне стоит побороться за включение в затраты всех остальных расходов, понесенных в связи с такой командировкой.
Напомним, что в отношении тех из командировочных расходов, которые перечислены в первом абзаце упомянутого п/п. 140.1.7 НКУ*, существует отдельное условие: такие расходы могут быть включены в затраты плательщика налога только при наличии документов, подтверждающих стоимость понесенных расходов**. Никакой привязки к наличию отметки в загранпаспорте здесь нет (ряд таких документов может вообще «самостоятельно» подтвердить тот факт, что командированный в определенное время пребывал в месте своей командировки).
* Это — расходы на проезд туда и обратно (а также перевозку багажа, бронирование транспортных билетов), в том числе и на местном траспорте (включая арендованный), на проживание в гостиницах (отелях), на наем других жилых помещений, а также на сопутствующие этому услуги (стирку, чистку, глажение и починку одежды, обуви или белья), оплату телефонных разговоров, оформление загранпаспортов, разрешений на въезд (ввоз), обязательное страхование, и другие, упомянутые в данном абзаце.
** А именно:
«транспортных билетов или транспортных счетов (багажных квитанций), в том числе электронных билетов при наличии посадочного талона и документа об уплате по всем видам транспорта, в том числе чартерных рейсов, счетов, полученных из гостиниц (отелей) или от других лиц, предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица, в том числе бронированию мест в местах проживания, страховых полисов и т. п.».
Правда, для уверенного включения таких расходов в затраты необходимо соблюсти еще главное (общее) условие — о документальном подтверждении связи загранкомандировки с хозяйственной деятельностью плательщика налога (см. второй от конца абзац упомянутого п/п. 140.1.7 НКУ).
Что же касается суточных расходов, то при отсутствии упомянутых отметок в загранпаспорте, даже при наличии множества других документов, подтверждающих факт пребывания командированного за границей, шансов включить суммы фактических суточных расходов в затраты мы не видим: буква закона здесь — на стороне налоговиков (хоть это, по нашему мнению, и нелогично).
В связи с этим из первого вопроса вполне естественным образом вырисовывается второй: а не становятся ли суммы суточных по такой («безотметочной») загранкомандировке достоянием командированного лица, подлежащим обложению НДФЛ (а возможно, и ЕСВ)?
Мы считаем, что при наличии других документов, подтверждающих фактическое пребывание командированного за границей, здесь нельзя говорить о том, что такие суточные перестают быть расходами на командировку, превращаясь в личные доходы работника. Тут должна применяться норма п/п. 165.1.11 НКУ, исключающая из облагаемого НДФЛ дохода денежные средства, полученные на командировку (или под отчет) и рассчитанные согласно п. 170.9 НКУ, который в свою очередь отсылает к разделу III НКУ.
Однако отсылка эта связана только с расчетом суммы командировочных. А от того, что часть командировочных (в виде суточных) не включается в затраты, они не перестают считаться командировочными расходами для целей п/п. 165.1.11, то есть априори доходом работника не являются.
В то же время главные налоговики на такую ситуацию смотрят под гораздо более фискальным углом. Об этом свидетельствует следующий фрагмент консультации из ЕБНЗ (см. ее на сайте ГНАУ в подразделе 160.18 раздела 160) со ссылкой на п/п. 140.1.7 НКУ:
«Подлежит ли обложению НДФЛ сумма суточных, если в загранпаспорте командированного работника отсутствует отметка уполномоченного служебного лица Государственной пограничной службы Украины?
<...>
Сумма суточных определяется в случае командировки: в пределах Украины и стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд),— согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам (наличие отметок командирующей и принимающей сторон на командировочном удостоверении); в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд),— согласно приказу о командировке и отметкам уполномоченного служебного лица Государственной пограничной службы Украины в загранпаспорте или документе, который его заменяет.
При отсутствии указанных соответствующих подтверждающих документов, приказа или отметок уполномоченного служебного лица Государственной пограничной службы Украины в паспорте или документе, который его заменяет, сумма суточных не включается в состав затрат плательщика налога. С учетом вышеизложенного сумма суточных расходов, возмещаемая наемному работнику на основании решения руководителя предприятия независимо от того, что в загранпаспорте отсутствует отметка уполномоченного служебного лица Государственной пограничной службы Украины, в соответствии с п/п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 НКУ считается доходом, полученным плательщиком налога от его работодателя как дополнительное благо, и подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставкам, определенным п. 167.1 ст. 167 НКУ (15% и/или 17%)».
По нашему мнению, вывод данной консультации, во-первых, не очень понятен, а во-вторых, не корректен. Мол, если сумма суточных возмещается по решению работодателя, то это есть дополнительное благо. Можно подумать, что если суточные не облагаются НДФЛ (и включаются в затраты), то они возмещаются командированному не по решению работодателя!
Ну а других аргументов и не нашлось...
Неудивительно, что в данной консультации отсутствует отсылка к упомянутым п/п. 165.1.11 и п. 170.9 НКУ. Ведь п. 170.9, отсылающий в свою очередь к разделу ІІІ НКУ, как мы уже отметили выше, связывает такую отсылку только с расчетом самой суммы командировочных, но при этом ни в нем, ни в самом «бездоходном» п/п. 165.1.11 нигде не угадывается даже намек на увязку «есть затраты — нет дохода» и наоборот (как этого явно хотелось бы налоговикам).
Общей формулы типа «нет затрат для прибыли» — есть доход для НДФЛ» нормы НКУ тоже не содержат, и в ряде случаев (как в нашем) она была бы некорректной.
Ну и, кроме того, как-то нелогично считать такие суточные доходом командированного, когда сроки пребывания за границей четко подтверждаются билетами, счетами, другими документами, а также производственным (хозяйственным), а не личным характером пребывания командированного за рубежом. То есть суточные расходовались им за границей для выполнения командировочного задания (нужд предприятия), а не исключительно для личных нужд командированного, что подтверждает отсутствие у физлица дохода.
Поэтому мы считаем, что на основании п/п. 165.1.11 НКУ, но при наличии других документов, подтверждающих пребывание командированного за границей, а также подтверждающих связь загранкомандировки с хозяйственной деятельностью плательщика, последнему стоит побороться за необложение сумм таких суточных НДФЛ.
В подкрепление аргументов за такое необложение можно сослаться и на определение Вадсуда от 13.09.2011 г. № К-20879/08. В данном определении Вадсуд, рассматривая кассационную жалобу налоговиков, отмечает, что суды нижестоящих инстанций пришли к правильному выводу о неправомерности доначисления налоговиками НДФЛ по возмещенным работнику суточным по загранкомандировке при отсутствии в авансовом отчете заверенной ксерокопии отметок в загранпаспорте о пересечении границы Украины.
Впрочем, разделяют такой нефискальный подход не все специалисты.
Но даже если в этом случае сумма суточных будет обложена НДФЛ, она все равно не должна попасть в фонд оплаты труда (см. о «суточных в полном объеме» во внеФОТовском п. 3.15 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5, в «Бухгалтере» № 35’2008 на с. 24т) и не станет объектом обложения ЕСВ (ни снаружи, ни изнутри).
Возможно, в подобной ситуации осторожному плательщику будет безопаснее (чтобы не морочили НДФЛом голову) просто удержать с командированного сумму, эквивалентную суточным (если он перед отъездом обеспечивался авансом на командировку) или не выплачивать ему сумму, приходящуюся на суточные расходы (если аванс на командировку не выдавался). Их вполне можно будет впоследствии компенсировать командированному другим способом (например, через необлагаемую матпомощь и т. д.). Либо не компенсировать, наказав таким образом командированного за головотяпство.*
* Хотя законность такого «наказания» — это отдельный вопрос.
Итог
В случае непроставления пограничниками отметок в загранпаспортах командированных за границу работников (или «членов органа»):
во-первых, у плательщика налога на прибыль стопроцентно накроются для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли суммы в пределах 804,75 грн за один день командировки (если речь идет о расходах, относящихся к 2012 году). Одна такая дневная сумма могла бы сэкономить плательщику в день до 169 грн (примерно 20 долларов) налога на прибыль (зависит от размера загрансуточных, а он самостоятельно устанавливается плательщиком в приказе) — если, например, загранкомандировка длилась дней двадцать, то сэкономленный налог на прибыль у тех плательщиков, чьи командированные не поленились поставить отметки у укрпограничников, будет составлять сумму уже до 400 долларов;
во-вторых, не исключаются претензии налоговиков (а может быть, и потери) по НДФЛ (см. выше — консультацию из ЕБНЗ), если «безотметочному» работнику суточные по загранкомандировке все-таки будут выплачены.
Кстати, возможны и происки насчет непризнания в затратах не только суточных, но и всей суммы расходов по такой командировке — естественно, с попыткой загона этой суммы под НДФЛ. Да еще, возможно, со штрафами!
Так что «непроштамповка» загранпаспортов может оказаться для плательщика весьма накладной...
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
P. S. Всё сказанное выше касается и общесистемных ФОПов (путешествующих по своим ФОП-делам за границу либо командирующих туда своих наемников) — ведь они формируют свои расходы согласно нормам раздела ІІІ НКУ (см. в Налоговом кодексе п. 177.4).
Любишь кататься — люби и наклоняться.
