Дисципліна —
мати перемоги*
і визнання
витрат на відрядження.
Про податкові проблеми
з витратами на закордонні відрядження,
коли в закордонному паспорті
не зроблено відмітку про перетин кордону
Відрядженим за кордон особам часто буває дуже непросто отримати в закордонному паспорті відмітку української прикордонної служби про перетин кордону України.
Чи можна включити до витрат при обчисленні податку на прибуток витрати на закордонвідрядження, якщо в закордонному паспорті відрядженого працівника немає згаданої відмітки про перетин кордону, однак є ряд документів (квиток, готельні рахунки тощо), які підтверджують як перебування працівника за кордоном (зокрема — у пункті його відряджання), так і зв’язок такого відрядження з господарською діяльністю підприємства?
* О. В. Суворов.
Описаною в запитанні недисциплінованістю відрізняється, як правило, начальство. Справа в тому, що начальство — народ розпещений і часто вважає, що не панська це справа — бігати і спеціально кланятися прикордонникам, щоб ті поставили якісь там відмітки до закордонного паспорту... До того ж часто-густо ця процедура забирає у відрядженого чимало часу.
(Бувають й інші причини. Наприклад, багато хто з начальників-мандрівників полюбляють частенько дефілювати за межами батьківщини, а зайва відмітка в закордонному паспорті неухильно наближає час його заміни, що є процедурою не тільки клопіткою, але й грошовою.)
Загалом, відмітки в закордонних паспортах** привозяться бухгалтеру із закордонвідряджень далеко не завжди.***
** Тут і далі йдеться тільки про відрядження до країн, в’їзд до яких вимагає наявності візи.
*** Звернення ж до прикордонників із проханням зробити відмітки постфактум зазвичай на практиці не проходять. А інший варіант отримання підтвердження (у вигляді листа або довідки) не влаштовує податківців.
Отже, у таких ситуаціях підприємство може вскочити з витратами на закордон відрядження (принаймні, з частиною їх) в халепу із суто формальних причин.
Головним «відряджувально-витратним» у розділі ІІІ ПКУ є підпункт 140.1.7.
І, хоча для відповіді на поставлене запитання нас цікавить зміст майже всіх його норм, ми з метою економії місця наведемо фрагменти, що стосуються тільки добових:
«140.1.7.
<...>
До складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.
<...>
Сума добових визначається в разі відрядження :
у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд),— згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;
до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд),— згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює, сума добових не включається до складу витрат платника податку».
Тепер звернемося до запитання (у якому, зазначимо, йдеться про всі витрати за «безвідмітковим» відрядженням).
1. Вищенаведена умова з п/п. 140.1.7 — про відмітки укрприкордонників на закордонних паспортах (або їх замінниках) — стосується включення до витрат тільки сум добових за закородвідрядженнями (див. цитати вище). Таким чином, якщо, як зазначено в запитанні, є інші документи, що підтверджують перебування конкретного працівника (або члена керівного органу) платника податку за кордоном, то слід поборотися за включення до витрат усіх інших видатків, понесених у зв’язку з таким відрядженням.
Нагадаємо, що стосовно тих витрат на відрядження, які перелічені в першому абзаці згаданого п/п. 140.1.7 ПКУ*, існує окрема умова: такі витрати можуть бути включені до витрат платника податку тільки за наявності документів, що підтверджують вартість понесених витрат**. Ніякої прив’язки до наявності відмітки у закордонному паспорті тут немає (низка таких документів може взагалі «самостійно» підтвердити той факт, що відряджений певний час перебував у місці свого відрядження).
* Це — витрати на проїзд туди й назад (а також перевезення багажу, бронювання транспортних квитків), у тому числі й на місцевому траспорті (включаючи орендований), на проживання в готелях (мотелях), на найм інших житлових приміщень, а також на супутні цьому послуги (прання, чищення, прасування і лагодження одягу, взуття або білизни), оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (ввезення), обов’язкове страхування та інші, згадані в цьому абзаці.
** А саме:
«транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо».
Щоправда, для впевненого включення таких видатків до витрат необхідно виконати ще головну (загальну) умову — про документальне підтвердження зв’язку закордонвідрядження з господарською діяльністю платника податку (див. другий від кінця абзац згаданого п/п. 140.1.7 ПКУ).
Що ж стосується добових витрат, то за відсутності згаданих відміток у закордонному паспорті, навіть за наявності багатьох інших документів, які підтверджують факт перебування відрядженого за кордоном, шансів включити суми фактичних добових видатків до витрат ми не бачимо: буква закону тут — на боці податківців (хоч це, на нашу думку, і нелогічно).
У зв’язку з цим із першого питання цілком природно вимальовується друге: а чи не стають суми добових за таким («безвідмітковим») закордонвідрядженням здобутком відрядженої особи, що підлягає оподаткуванню ПДФО (а можливо, і ЄСВ)?
Ми вважаємо, що за наявності інших документів, які підтверджують фактичне перебування відрядженого за кордоном, тут не можна говорити про те, що такі добові перестають бути витратами на відрядження, перетворюючись на особисті доходи працівника. Тут має застосовуватися норма п/п. 165.1.11 ПКУ, яка виключає з оподатковуваного ПДФО доходу кошти, отримані на відрядження (або під звіт) і розраховані згідно з п. 170.9 ПКУ, який у свою чергу відсилає до розділу III ПКУ.
Однак відсилання це пов’язане тільки з розрахунком суми витрат на відрядження. А від того, що частина суми витрат на відрядження (у вигляді добових) не включається до витрат, вони не перестають вважатися витратами на відрядження для цілей п/п. 165.1.11, тобто апріорі доходом працівника не є.
Водночас головні податківці на таку ситуацію дивляться під набагато більш фіскальним кутом. Про це свідчить такий фрагмент консультації з ЄБПЗ (див. її на сайті ДПАУ в підрозділі 160.18 розділу 160) із посиланням на п/п. 140.1.7 ПКУ:
«Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума добових, якщо у закордонному паспорті відрядженого працівника відсутня відмітка уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України?
<...>
Сума добових визначається в разі відрядження: у межах України та країн, в’їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в’їзд),— згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами (наявність відміток відряджуючої та приймаючої сторони на посвідченні про відрядження); до країн, в’їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в’їзд),— згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює.
За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів, наказу або відміток уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України в паспорті або документі, що його замінює, сума добових не включається до складу витрат платника податку. Враховуючи вищевикладене сума добових витрат, яка відшкодовується найманому працівнику на підставі рішення керівника підприємства незалежно від того, що у закордонному паспорті відсутня відмітка уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України, відповідно до п/п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПКУ вважається доходом, отриманим платником податку від його працедавця як додаткове благо, та підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 ПКУ (15% та/або 17%)».
На нашу думку, висновок цієї консультації, по-перше, не дуже зрозумілий, а по-друге, не коректний. Мовляв, якщо сума добових відшкодовується за рішенням роботодавця, то це є додаткове благо. Можна подумати, що коли добові не оподатковуються ПДФО (і включаються до витрат), то вони відшкодовуються відрядженому не за рішенням роботодавця!
Ну а інших аргументів і не знайшлося...
Не дивно, що в цій консультації відсутнє посилання на згадані п/п. 165.1.11 і п. 170.9 ПКУ. Адже п. 170.9, що відсилає у свою чергу до розділу ІІІ ПКУ, як ми вже зазначили вище, пов’язує таке посилання тільки з розрахунком самої суми витрат на відрядження, але при цьому ані в ньому, ані в самому «бездохідному» п/п. 165.1.11 ніде не вгадується навіть натяк на ув’язку «є витрати — немає доходу» і навпаки (як цього явно хотілося б податківцям).
Загальної формули на зразок «немає витрат для прибутку — є дохід для ПДФО» норми ПКУ теж не містять, і в ряді випадків (як у нашому) вона була б некоректною.
Ну і, крім того, якось нелогічно вважати такі добові доходом відрядженого, коли строки перебування за кордоном чітко підтверджуються квитками, рахунками, іншими документами, а також виробничим (господарським), а не особистим характером перебування відрядженого за кордоном. Тобто добові витрачалися ним за кордоном для виконання завдання відрядження (потреб підприємства), а не виключно для особистих потреб відрядженого, що підтверджує відсутність у фізособи доходу.
Тому ми вважаємо, що на підставі п/п. 165.1.11 ПКУ, але за наявності інших документів, які підтверджують перебування відрядженого за кордоном, а також підтверджують зв’язок закордонвідрядження з господарською діяльністю платника, останньому слід поборотися за неоподаткування сум таких добових ПДФО.
На підкріплення аргументів за таке неоподаткування можна послатися й на ухвалу Вадсуду від 13.09.2011 р. № К-20879/08. У цій ухвалі Вадсуд, розглядаючи касаційну скаргу податківців, зазначає, що суди нижчих інстанцій дійшли правильного висновку про неправомірність донарахування податківцями ПДФО з відшкодованих працівникові добових за закордонвідрядженням при відсутності в авансовому звіті завіреної ксерокопії відміток у закордонному паспорті про перетин кордону України.
Утім, поділяють такий нефіскальний підхід не всі фахівці.
Але навіть якщо в зазначеному випадку сума добових буде оподаткована ПДФО, вона все одно не повинна потрапити до фонду оплати праці (див. про «добові у повному обсязі» у позафондооплатному п. 3.15 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5, у «Бухгалтері» № 35’2008 на с. 24т) і не стане об’єктом обкладання ЄСВ (ані ззовні, ані зсередини).
Можливо, у такій ситуації обережному платнику буде безпечніше (щоб не морочили голову ПДФО) просто утримати з відрядженого суму, еквівалентну добовим (якщо він перед від’їздом забезпечувався авансом на відрядження) або не виплачувати йому суму, що припадає на добові витрати (якщо аванс на відрядження не видавався). Їх цілком можна буде згодом компенсувати відрядженому іншим способом (наприклад, через неоподатковувану матдопомогу тощо). Або не компенсувати, покаравши в такий спосіб відрядженого за головотяпство.*
* Хоча законність такого «покарання» — це окреме питання.
Підсумок
У разі непроставлення прикордонниками відміток у закордонних паспортах відряджених за кордон працівників (або «членів органу»):
по-перше, у платника податку на прибуток стовідсотково втратяться для цілей зменшення оподатковуваного прибутку суми в межах 804,75 грн за один день відрядження (якщо йдеться про витрати, що відносяться до 2012 року). Одна така денна сума могла б зекономити платникові на день до 169 грн (приблизно 20 доларів) податку на прибуток (залежить від розміру закордонних добових, а він самостійно встановлюється платником у наказі) — якщо, наприклад, закордонне відрядження тривало днів двадцять, то зекономлений податок на прибуток у тих платників, чиї відряджені не полінувалися поставити відмітки в укрприкордонників, становитиме суму вже до 400 доларів;
по-друге, не виключаються претензії податківців (а може, і втрати) щодо ПДФО (див. вище — консультацію з ЄБПЗ), якщо «безвідмітковому» працівнику добові за закордонним відрядженням все таки будуть виплачені.
До речі, можливі й загрози щодо невизнання у витратах не тільки добових, але й усієї суми витрат за таким відрядженням — звісно, зі спробою загону всієї суми під ПДФО. Та ще, можливо, зі штрафами!
Тому «непроштамповка» закордонних паспортів може стати для платника вельми накладною...
Олексій Павленко, Андрій Павлов
P. S. Усе сказане вище стосується і загальносистемних ФОПів (які подорожують у своїх ФОП-справах за кордон або відряджають туди своїх найманців) — адже вони формують свої витрати згідно з нормами розділу III ПКУ (див. у Податковому кодексі п. 177.4).
Любиш кататися — люби й нахилятися.
