— Нам без вашего бензина
не нужна ваша машина!
Если арендодатель обеспечивает бензином
сданный в аренду автомобиль...
Может ли договор предусматривать, что бензином машину заправляет арендодатель, и как в этом случае его списывать? Кто в такой ситуации выписывает путевые листы и нужны ли они вообще?
Начнем с юридической части, потому как отрицательный ответ на вопрос о возможности такого варианта урегулирования отношений, когда обязательства по обеспечению сданного в аренду транспортного средства ГСМ берет на себя арендодатель, вопросы остальные автоматически снимает.
По нашему мнению, включить соответствующее условие в договор аренды транспортного средства можно. Поясним.
Как указано в ч. 2 ст. 801 Гражданского кодекса Украины*, расходы, связанные с использованием транспортного средства, несет наниматель. Это общее правило. Следует сказать, что Гражданский кодекс Российской Федерации (в ч. 2 его ст. 616) отдельно оговорил возможность для сторон договора отклониться от этого правила, предусмотрев в договоре иное распределение расходов на эксплуатацию арендованного имущества.
* Статью 801 и упомянутую ниже статью 798 ГК — см. в «Бухгалтере» № 41’2007 на с. 7т и 6т соответственно.
Однако отсутствие подобной оговорки в отечественном ГК вовсе не говорит о том, что арендодатель не может взять на себя обязательства по обеспечению нормальной эксплуатации автомобиля. К примеру, для сторон может оказаться более удобным такой вариант аренды, при котором арендодатель обеспечивает автомобиль местом для парковки, заправляет его, регулярно проверяет техническое состояние. Сослаться при этом можно, во-первых, на ч. 3 ст. 6 ГКУ (см. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 4т), которая гласит:
«Стороны в договоре могут отступить от положений актов гражданского законодательства и урегулировать свои отношения по своему усмотрению».
При этом в данном случае нет ни прямого законодательного запрета, ни запрета, вытекающего из содержания законодательства или из сущности отношений между сторонами.
Во-вторых, вполне пригодится и ч. 3 ст. 798 ГКУ, согласно которой стороны вправе договориться о предоставлении арендодателем арендатору комплекса услуг для обеспечения нормального использования транспортного средства. Поскольку законодатель не конкретизирует, что следует понимать под «услугами для обеспечения нормального использования транспортного средства» (да это и было бы явно лишним), стороны могут сделать это самостоятельно, определив их перечень в тексте договора.
Кстати говоря, если обратиться к правоприменительной практике все той же РФ, то там под расходами на коммерческую эксплуатацию транспортного средства в судебной практике принято понимать текущие затраты на приобретение ГСМ, оплату услуг мойки и автостоянки, расходы на содержание арендованного транспортного средства и прочее**.
** См., к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.07.2006 г. № А49782/2006, постановление ФАС СевероЗападного округа от 23.12.2005 г. № А565298/2005.
Не видят оснований для сомнений в действительности договорного условия об обязательствах арендодателя обеспечивать сданную им машину топливом и судебные инстанции Украины — см., например, постановление Харьковского окружного административного суда от 19.09.2011 г. № 2а-1475/11/2070***. В заключенном договоре стороны прямо предусмотрели обязанность арендодателя в течение всего срока договора аренды обеспечивать автомобиль определенным видом топлива.
*** С полным текстом постановления можно ознакомиться на странице сайта Единого государственного реестра судебных решений http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/18345833
Итак, договор аренды может предусматривать, что бензином арендованное транспортное средство заправляет арендодатель.
В таком случае возникает вопрос о правильном (= позволяющем не бояться за налоговые последствия) документальном оформлении такой операции для налогово-учетных целей. Рассмотрим возможные варианты.
Наиболее очевидный — предусмотреть в договоре следующее:
«Ежедневно [либо с другой периодичностью — к примеру, каждую пятницу] в оговоренное сторонами время арендатор передает автомобиль арендодателю для осуществления проверки его технического состояния и заправки бензином [дополнительно может быть оговорена мойка автомобиля, обеспечение ночной стоянки либо стоянки в выходные дни]. В случае непередачи арендатором автомобиля в установленное время арендодатель освобождается от перечисленных обязательств, а арендатор обязан заплатить штраф в N-м размере».
Вариант, как мы сказали, очевидный, но требующий значительных усилий по своему документальному обеспечению, которые не всякий бухгалтер в данной ситуации посчитает оправданными:
во-первых, каждый такой возврат автомобиля арендодателю и обратная его передача арендатору после выполнения всех оговоренных договором аренды действий (по заправке, мойке, обеспечению парковки и прочее) требуют подписания актов приемки-передачи транспортного средства с фиксацией его текущего состояния (в том числе и состояния его топливного бака);
во-вторых, чтобы заправить автомобиль ГСМ, перегнать на стоянку (если это требуется), съездить на автомойку, арендодателю придется выписывать путевые листы на своих водителей и списывать израсходованный бензин по ним;
в-третьих, заправляя автомобиль, арендодателю необходимо будет оприходовать у себя в учете отпущенный АЗС бензин (ведь на момент его получения автомобиль находится во владении арендодателя, а значит, залитый в него бензин переходит к нему в собственность), что неизбежно в дальнейшем поставит вопрос об основаниях для его списания.
Причем только акта предоставленных услуг аренды, подписанного арендатором, налоговикам в этом случае может показаться недостаточно: как известно, в учетных целях они хотят видеть путевые листы (соответствующие консультации можно найти в ЕБНЗ в качестве актуальных в подразделе 110.07.20). Но в нашей ситуации списать по путевым листам получится лишь бензин, израсходованный на поездку до АЗС и обратно. Остальное будет фиксировать уже арендатор в своих путевых листах, которые контролеры, вполне возможно, принять во внимание не захотят.
К тому же возникает вопрос о применимости для списания у арендодателя бензина, которым заправлено авто, используемое арендатором, утвержденных последним норм расхода топлива*.
* В целом зависимость расходов налогоплательщика, понесенных на приобретение ГСМ, от того, вписался он в нормы расхода топлива или нет, на которой традиционно настаивают налоговые органы (см. консультацию в ЕБНЗ, подраздел 110.07.20), нам такой необходимой не представляется (достаточно наличия первичных документов, подтверждающих понесенные и спаленные расходы, а также связи осуществленной операции с хоздеятельностью приобретателя).
Впрочем, ситуация, безусловно, небезвыходная. По нашему мнению, в этом случае арендодателю, чтобы отстоять право на затраты в части сумм на приобретение ГСМ для сданного в аренду авто, следует придерживаться вот какой последовательности действий.
1. В договоре должна быть прямо прописана его обязанность по обеспечению автомобиля бензином. Следовательно, предоставляя арендатору автомобиль, заправленный бензином в необходимом для эксплуатации машины объеме (для чего нужно предусмотреть обязанность арендатора подтверждать фактический расход топлива копиями путевых листов), арендодатель действует в рамках своих обязательств, а значит, есть связь затрат с хоздеятельностью.
2. При передаче автомобиля от арендатора арендодателю стороны фиксируют остаток ГСМ в топливном баке. Арендодатель выписывает путевой лист на своего работника с указанием в нем остатка ГСМ.
3. Водитель арендодателя заправляет автомобиль.**
** При этом арендодатель для заправки может использовать любой удобный для себя способ заправки, в частности:
1 ) водителю могут быть выданы наличные под отчет. Тогда первичным документом, подтверждающим расходы на приобретение ГСМ, служит чек РРО АЗС. Кроме того, соответствующая отметка о количестве полученного топлива будет сделана заправщиком в путевом листе;
2 ) отпуск ГСМ арендодателю может осуществляться по безналичному расчету по ведомостям на основании договора, заключенного между АЗС и предприятиемарендодателем. В этом случае в путевом листе водителя также проставляется отметка о марке и количестве отпущенного топлива. АЗС с предусмотренной в договоре с предприятиемарендодателем периодичностью выписывает сводные ведомостисчета, в которых указываются количество и общая стоимость отпущенных ГСМ по маркам и ценам в тот период, за который выписан счет;
3 ) предприятиеарендодатель может заранее приобрести талоны на ГСМ, которыми обеспечит своего водителя;
4 ) арендодатель может использовать топливные смарткарты.
4. Уже заправленный автомобиль передается арендатору. При этом в акте приемки-передачи транспортного средства, который подписывают стороны, фиксируется объем топлива, передаваемого в баке авто.
Такой акт с учетом установленного договором обязательства арендодателя по обеспечению транспортного средства бензином будет, по нашему мнению, достаточным основанием для того, чтобы арендодатель мог списать бензин у себя в учете и отнести расходы на его приобретение в налоговые затраты (с последующим приложением копий путевых листов, предоставленных арендатором и подтверждающих использование ГСМ для целей эксплуатации арендованного автомобиля).
5. Стороны вольны в установлении арендной платы. Наиболее логичным представляется вариант, когда арендная плата включает в себя фиксированный платеж и сумму , возмещающую стоимость предоставленного арендодателем и использованного арендатором ГСМ. Такой вариант формирования арендной платы многим бухгалтерам знаком, поскольку часто используется при аренде недвижимости, когда арендатор возмещает арендодателю уплаченные последним коммунальные платежи. И, что немаловажно, налоговики против него не возражают. Вот фрагменты из ЕБНЗ (подраздел 110.07.04):
«Учитываются ли в составе затрат плательщика налога — арендатора расходы, понесенные на оплату стоимости коммунальных услуг (отопления, освещения, водоснабжения, водоотвода) [для] арендованного помещения?
<...> Что касается включения в состав затрат арендатора расходов, понесенных на оплату коммунальных услуг (отопления, освещения, водоснабжения, водоотвода) [для] арендованного помещения (производственного помещения или помещения общехозяйственного использования), то во время аренды помещения коммунальными услугами фактически пользуется арендатор такого помещения и поэтому в договоре аренды должен быть обусловлен порядок расчетов за коммунальные услуги. Арендатор может самостоятельно оплачивать стоимость коммунальных услуг при условии заключения договоров с соответствующими предприятиями о предоставлении коммунальных услуг и установки отдельных счетчиков для учета потребленных газа, тепла, воды, электроэнергии. Арендатор может компенсировать стоимость потребленных коммунальных услуг арендодателю при условии, что договор аренды предусматривает осуществление компенсации стоимости коммунальных услуг на основании предоставленных арендодателем счетов. <...> С учетом указанного расходы плательщика налога — арендатора, понесенные на оплату стоимости потребленных коммунальных услуг (отопления, освещения, водоснабжения, водоотвода), при условии наличия первичных документов (договоров, счетов, платежных документов и т. п.) включаются в состав затрат, которые учитываются при определении объекта налогообложения в зависимости от назначения арендованного помещения: в общепроизводственные расходы, административные расходы или расходы на сбыт»;
«Как у арендодателя отражаются суммы стоимости коммунальных услуг (отопления, освещения, водоснабжения, водоотвода), которые возмещаются арендатором?
<...> Порядок расчета стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг и ее оплаты (компенсации) обязательно определяется в договоре. <...> Следовательно, если арендодатель согласно договору аренды получает от арендатора возмещение расходов на оплату потребленных коммунальных услуг (отопления, электрической энергии, водоснабжения, водоотвода), то при исчислении объекта налогообложения арендодатель учитывает сумму такой полученной компенсации в составе дохода на основании п/п. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 НКУ, а сумму средств, уплаченных поставщику коммунальных услуг,— в составе соответствующих расходов при условии наличия подтверждающих документов.»
Впрочем, договор вполне может предусматривать и только фиксированный размер арендной платы, который стороны не ставят в зависимость от объема использованного арендатором топлива. В этом случае имеет смысл указать в договоре лимит (например, иcходя из норм расхода топлива, утвержденных предприятием-арендатором), в пределах которого арендодатель готов обеспечивать автомобиль бензином. Иначе может возникнуть угроза квалификации подобной передачи ГСМ арендатору как бесплатной.
Какой бы вариант стороны ни избрали (то ли установление фиксированного размера арендной платы, то ли перевыставление арендодателем счетов арендатору для возмещения последним расходов на ГСМ) им нужно будет как в части НДС, так и по налогу на прибыль руководствоваться общими правилами отражения в учете арендных платежей:
— арендная плата облагается НДС в общем порядке, налоговые обязательства возникают по дате начисления арендных платежей, сумма возмещения отражается в налоговой накладной;
— арендодатель увеличивает доход на сумму арендного платежа в периоде его начисления;
— арендатор получает право на налоговый кредит при наличии правильно оформленной арендодателем налоговой накладной;
— арендатор отражает расходы на сумму арендной платы в периоде ее начисления.
Но ситуация, когда у сторон договора аренды возникает необходимость регулярного возврата арендованного транспортного средства от арендатора арендодателю и обратно (например, не нужный арендатору в выходные дни автомобиль арендодатель хочет использовать в своей хозяйственной деятельности, возвращая в понедельник утром уже заправленный), возникает не так часто. Куда чаще арендатор заинтересован в том, чтобы иметь автомобиль в своем пользовании в течение всего срока аренды. Можно ли обеспечить заправку автомобиля за счет арендодателя в этом случае?
Снова отвечаем: можно. Как мы уже упоминали выше, способы отпуска ГСМ могут быть разные. Рассмотрим в разрезе каждого из них, как будет оформляться учет бензина и будут отражаться расходы на его приобретение.
1. Отпуск ГСМ осуществляется по безналичному расчету по ведомостям на основании договора, заключенного между АЗС и предприятием-арендодателем.
Для того чтобы обеспечить беспрепятственную заправку автомобиля арендатором, достаточно оговорить в договоре с АЗС обязанность последней заправлять транспортное средство с указанным государственным номером.
АЗС с предусмотренной в договоре с предприятием-арендодателем периодичностью выписывает сводные ведомости-счета, в которых указываются количество и общая стоимость отпущенных ГСМ по маркам и ценам в тот период, за который выписан счет, что тоже можно делать в разрезе каждого отдельного автомобиля.
Если арендная плата в договоре установлена в смешанном виде как фиксированный платеж плюс возмещение расходов, понесенных на ГСМ, то арендодатель перевыставляет счет по результатам месяца (или с другой оговоренной сторонами периодичностью) арендатору.
Что касается арендатора, то при заправке в путевом листе его водителя проставляется отметка о марке и количестве отпущенного топлива; на основании такого листа оно приходуется в его учете и в последующем списывается по тем же путевым листам с учетом утвержденных на предприятии-арендаторе норм расхода топлива. В налоговые затраты арендатор сможет списать арендную плату на основании подписанного сторонами акта о предоставленной услуге аренды.
2. Предприятие-арендодатель может исполнить возложенную на него обязанность по обеспечению переданного в аренду транспортного средства бензином, передав арендатору по акту приемки-передачи талоны на приобретение ГСМ.
Напомним: речь идет о специальных талонах, приобретенных на условиях и по отпускной цене установленного номинала, подтверждающих право их собственника на получение на АЗС фиксированного количества ГСМ определенного наименования и марки, указанных в таких талонах.
Между АЗС и предприятием-арендодателем заключается договор на приобретение талонов, указывается перечень АЗС, которые отпускают топливо. Арендодателю целесообразно записать в таком договоре, что право собственности на ГСМ переходит в момент их фактической передачи (заправки автомобиля), дабы, опять же, избавить себя от проблемы оприходования и списания бензина.
Поставить в налоговые затраты сумму, уплаченную АЗС за талоны на бензин, арендодатель сможет на основании расходной накладной, которую АЗС выпишет по факту заправки автомобиля, подписанного арендатором акта приемки-передачи талонов на ГСМ и предоставленных им копий путевых листов.
Что касается арендатора, то ему нужно будет оприходовать полученные от арендатора талоны и вести ведомость их учета, которая составляется в произвольной форме. Оприходование и списание ГСМ арендатор сможет осуществлять на основании путевых листов. Налоговые затраты он отразит на основании акта о предоставленной услуге аренды в размере оговоренной в договоре арендной платы.
3. Арендодатель может передать арендатору топливную смарт-карту, то есть пластиковую карточку со встроенным чипом (микропроцессором), содержащим информацию о количестве и ассортименте оплаченных покупателем нефтепродуктов, которые могут быть отпущены на АЗС, а также другую информацию, необходимую для организации расчетов.
Топливные смарт-карты бывают двух видов: денежные — на денежной карте содержится информация о сумме денежных средств, зачисленных на условный счет предприятия; литровые — на этой карте содержится информация о количестве литров ГСМ определенной марки, оплаченных предприятием предварительно.
Требования по использованию и хранению топливных смарт-карт устанавливаются договором на отпуск ГСМ между АЗС и предприятием-арендодателем, поэтому последнему следует предварительно внимательно изучить условия договора с АЗС на предмет наличия в нем препятствий для передачи смарт-карты третьему лицу, а также обратить внимание на указанный в договоре момент перехода права собственности на ГСМ.
Если никаких специальных оговорок, делающих невозможной передачу топливной смарт-карты третьим лицам нет, арендодатель может передать ее в рамках договора аренды арендатору.
Как и в случае с талонами, наиболее удобен для учетных целей вариант, если право собственности на отпускаемые по топливным смарт-картам нефтепродукты согласно договору не переходит до момента их отпуска потребителю, то есть до фактической заправки автомобиля. В этом случае по истечении прописанного в договоре периода (к примеру, календарного месяца) АЗС предоставляет итоговую расходную накладную на отпущенные за этот период ГСМ с детализированным отчетом о движении ГСМ по топливной карте.
Арендодатель отражает расходы в налоговом учете на основании выписанной АЗС расходной накладной, акта о передаче топливных смарт-карт арендатору, а также акта предоставленных услуг по договору аренды и копий путевых листов арендатора.
Думаем, что после всего изложенного ответ на вопрос о том, есть ли в принципе необходимость выписывать путевые листы (вызванный, видимо, прошлогодними изменениями, внесенными в Закон «Об автомобильном транспорте», в результате которых из него исчезло упоминание о путевых листах), становится очевиден.
Дабы развеять сомнения, уточним: по нашему убеждению, путевой лист, как и ранее, необходимо оформлять. Прежде всего для учетных целей. Отсутствие путевых листов усложнит (если не сказать, что сделает невозможным) подтверждение связи понесенных на ГСМ расходов с хозяйственной деятельностью.
Станислав Погребняк,
Константин Шелест
