— Якщо машина без бензину,
навіщо ваша нам машина?
Якщо орендодавець забезпечує бензином зданий в оренду автомобіль...
Чи може договір передбачати, що бензином машину заправляє орендодавець, і як у цьому випадку його списувати? Хто в такій ситуації виписує дорожні листи і чи потрібні вони взагалі?
Почнемо з юридичної частини, оскільки заперечна відповідь на запитання про можливість такого варіанта врегулювання відносин, коли зобов’язання щодо забезпечення зданого в оренду транспортного засобу ПММ бере на себе орендодавець, питання інші автоматично знімає.
На нашу думку, включити відповідну умову до договору оренди транспортного засобу можна. Пояснимо.
Як зазначено у ч. 2 ст. 801 Цивільного кодексу України*, витрати, пов’язані з використанням транспортного засобу, несе наймач. Це загальне правило. Слід сказати, що Цивільний кодекс Російської Федерації (у ч. 2 його ст. 616) окремо зазначив можливість для сторін договору відхилитися від цього правила, передбачивши в договорі інший розподіл витрат на експлуатацію орендованого майна.
* Статтю 801 і згадану нижче статтю 798 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 41’2007 на с. 7т і 6т відповідно.
Однак відсутність такого застереження у вітчизняному ЦК зовсім не свідчить про те, що орендодавець не може взяти на себе зобов’язання щодо забезпечення нормальної експлуатації автомобіля. Приміром, для сторін може бути більш зручним такий варіант оренди, за якого орендодавець забезпечує автомобіль місцем для паркування, заправляє його, регулярно перевіряє технічний стан. Послатися при цьому можна, по-перше, на ч. 3 ст. 6 ЦКУ (див. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 4т), в якій ідеться:
«Сторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд».
При цьому в зазначеному випадку немає ані прямої законодавчої заборони, ані заборони, що випливає зі змісту законодавства чи із сутності відносин між сторонами.
По-друге, стане в нагоді й ч. 3 ст. 798 ЦКУ, згідно з якою сторони мають право домовитися про надання орендодавцем орендарю комплексу послуг для забезпечення нормального використання транспортного засобу. Оскільки законодавець не конкретизує, що слід розуміти під «послугами для забезпечення нормального використання транспортного засобу» (та це й було б явно зайвим), сторони можуть зробити це самостійно , визначивши їх перелік у тексті договору.
До речі, якщо звернутися до правозастосовної практики все тієї самої РФ, то там під витратами на комерційну експлуатацію транспортного засобу в судовій практиці прийнято розуміти поточні витрати на придбання ПММ, оплату послуг мийки та автостоянки, витрати на утримання орендованого транспортного засобу тощо**.
** Див., приміром, постанову Федерального арбітражного суду Поволзького округу від 19.07.2006 р. № А49782/2006, постанову ФАС Північно-Західного округу від 23.12.2005 р. № А56-5298/2005.
Не бачать підстав для сумнівів у дійсності договірної умови про зобов’язання орендодавця забезпечувати здану ним машину пальним і судові інстанції України — див., наприклад, постанову Харківського окружного адміністративного суду від 19.09.2011 р. № 2а-1475/11/2070***. В укладеному договорі сторони прямо передбачили обов’язок орендодавця протягом усього строку договору оренди забезпечувати автомобіль певним видом пального.
*** Із повним текстом постанови можна ознайомитися на сторінці сайту Єдиного державного реєстру судових рішень http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/18345833.
Отже, договір оренди може передбачати, що бензином орендований транспортний засіб заправляє орендодавець.
У такому разі виникає запитання про правильне (= таке, що дозволяє не боятися за податкові наслідки) документальне оформлення зазначеної операції для податково-облікових цілей. Розглянемо можливі варіанти.
Найочевидніший — передбачити у договорі таке:
«Щодня [або з іншою періодичністю — приміром, щоп’ятниці] у зазначений сторонами час орендар передає автомобіль орендодавцеві для здійснення перевірки його технічного стану і заправки бензином [додатково може бути зазначена мийка автомобіля, забезпечення нічної стоянки або стоянки у вихідні дні]. У разі непередачі орендарем автомобіля у встановлений час орендодавець звільняється від перелічених зобов’язань, а орендар зобов’язаний заплатити штраф в N-му розмірі».
Варіант, як ми сказали, очевидний, але вимагає значних зусиль за своїм документальним забезпеченням, які не будь-який бухгалтер у цій ситуації вважатиме виправданими:
по-перше, кожне таке повернення автомобіля орендодавцеві та зворотна його передача орендарю після виконання усіх зазначених у договорі оренди дій (із заправки, мийки, забезпечення паркування тощо) вимагають підписання актів приймання-передачі транспортного засобу із фіксацією його поточного стану (у тому числі й стану його паливного бака);
по-друге, щоб заправити автомобіль ПММ, перегнати на стоянку (якщо це потрібно), з’їздити на автомийку, орендодавцеві доведеться виписувати дорожні листи на своїх водіїв і списувати витрачений бензин за ними;
по-третє, заправляючи автомобіль, орендодавцеві необхідно буде оприбуткувати собі в обліку відпущений АЗС бензин (адже на момент його отримання автомобіль перебуває у володінні орендодавця, а отже, залитий у нього бензин переходить до нього у власність), що неминуче надалі порушить питання про підстави для його списання.
Причому тільки акта наданих послуг оренди, підписаного орендарем, податківцям у цьому випадку може виявитися недостатньо: як відомо, в облікових цілях вони хочуть бачити дорожні листи (відповідні консультації можна знайти в ЄБПЗ як актуальні у підрозділі 110.07.20). Але в нашій ситуації списати за дорожніми листами вийде лише бензин, витрачений на поїздку до АЗС і назад. Решту фіксуватиме вже орендар у своїх дорожніх листах, які контролери, цілком можливо, взяти до уваги не захочуть.
До того ж постає питання про можливість застосування для списання в орендодавця бензину, яким заправлено авто, що використовується орендарем, затверджених останнім норм витрат пального*.
* У цілому залежність витрат платника податків, понесених на придбання ПММ, від того, вписався він до норм витрат пального чи ні, на якій традиційно наполягають податкові органи (див. консультацію у ЄБПЗ, підрозділ 110.07.20), нам настільки необхідною не здається (достатньо наявності первинних документів, які підтверджують понесені та спалені витрати, а також зв’язок здійсненої операції із госпдіяльністю набувача).
Утім, ситуація, безумовно, небезвихідна. На нашу думку, в цьому випадку орендодавцеві, щоб відстояти право на витрати в частині сум на придбання ПММ для зданого в оренду авто, слід дотримуватися ось якої послідовності дій.
1. У договорі має бути прямо прописаний його обов’язок щодо забезпечення автомобіля бензином. Отже, надаючи орендареві автомобіль, заправлений бензином у необхідному для експлуатації машини обсязі (для чого треба передбачити обов’язок орендаря підтверджувати фактичне витрачання палива копіями дорожніх листів), орендодавець діє в межах своїх зобов’язань, а отже, є зв’язок витрат із госпдіяльністю.
2. При передачі автомобіля від орендаря орендодавцеві сторони фіксують залишок ПММ у паливному баку. Орендодавець виписує дорожній лист на свого працівника із зазначенням у ньому залишку ПММ.
3. Водій орендодавця заправляє автомобіль.**
** При цьому орендодавець для заправки може використати будь-який зручний для себе спосіб заправки, зокрема:
1 ) водію може бути видана готівка під звіт. Тоді первинним документом, що підтверджує витрати на придбання ПММ, є чек РРО АЗС. Крім того, відповідна відмітка про кількість отриманого пального буде зроблена заправником у дорожньому листі;
2 ) відпуск ПММ орендодавцеві може здійснюватися за безготівковим розрахунком за відомостями на підставі договору, укладеного між АЗС і підприємством-орендодавцем. У цьому випадку в дорожньому листі водія також проставляється відмітка про марку і кількість відпущеного пального. АЗС із передбаченою в договорі з підприємством-орендодавцем періодичністю виписує зведені відомості-рахунки, у яких зазначаються кількість і загальна вартість відпущених ПММ за марками і цінами у той період, за який виписано рахунок;
3 ) підприємство-орендодавець може заздалегідь придбати талони на ПММ, якими забезпечить свого водія;
4 ) орендодавець може використовувати паливні смарт-картки.
4. Уже заправлений автомобіль передається орендареві. При цьому в акті приймання-передачі транспортного засобу, який підписують сторони, фіксується обсяг пального, переданого в баку авто.
Такий акт із урахуванням установленого договором зобов’язання орендодавця щодо забезпечення транспортного засобу бензином буде, на нашу думку, достатньою підставою для того, щоб орендодавець міг списати бензин собі в облік і віднести втрати на його придбання до податкових витрат (із подальшим долученням копій дорожніх листів, які надані орендарем і підтверджують використання ПММ для цілей експлуатації орендованого автомобіля).
5. Сторони вільні у встановленні орендної плати. Найбільш логічним здається варіант, коли орендна плата містить фіксований платіж і суму , що відшкодовує вартість наданого орендодавцем і використаного орендарем ПММ. Такий варіант формування орендної плати багатьом бухгалтерам знайомий, оскільки часто використовується під час оренди нерухомості, коли орендар відшкодовує орендодавцеві сплачені останнім комунальні платежі. І, що важливо, податківці його не заперечують. Ось фрагменти із ЄБПЗ (підрозділ 110.07.04):
«Чи враховується у складі витрат платника податку — орендаря витрати, понесені на оплату вартості комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення) [ для] орендованого приміщення?
<...> Що стосується включення до складу витрат орендаря витрат, понесених на оплату комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення) орендованого приміщення (виробничого приміщення або приміщення загальногосподарського використання), то під час оренди приміщення комунальними послугами фактично користується орендар такого приміщення і тому в договорі оренди має бути обумовлено порядок розрахунків за комунальні послуги. Орендар може самостійно оплачувати вартість комунальних послуг за умови укладення договорів з відповідними підприємствами про надання комунальних послуг та установки окремих лічильники для обліку спожитих газу, тепла, води, електроенергії. Орендар може компенсувати вартість спожитих комунальних послуг орендодавцю за умови, що договір оренди передбачає здійснення компенсації вартості комунальних послуг на підставі наданих орендодавцем рахунків. <...> Враховуючи зазначене витрати платника податку — орендаря, понесені на оплату вартості спожитих комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення), за умови наявності первинних документів (договорів, рахунків, платіжних документів, тощо) включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування залежно від призначення орендованого приміщення: до загальновиробничих витрат, адміністративних витрат або витрат на збут.
«Як у орендодавця відображаються суми вартості комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення), що відшкодовуються орендарем?
<...> Порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та її оплати (компенсації) обов’язково визначається в договорі. <...> Отже, якщо орендодавець згідно з договором оренди отримує від орендаря відшкодування витрат на оплату спожитих комунальних послуг (опалення, електричної енергії, водопостачання, водовідведення), то при обчисленні об’єкта оподаткування орендодавець враховує суму такої отриманої компенсації у складі доходу на підставі п/п.135.5.14 п.135.5 ст.135 ПКУ, а суму коштів, сплачених постачальнику комунальних послуг,— у складі відповідних витрат за умови наявності підтверджуючих документів».
Утім, договір цілком може передбачати і тільки фіксований розмір орендної плати, який сторони не ставлять у залежність від обсягу використаного орендарем палива. У цьому випадку є сенс зазначити в договорі ліміт (наприклад, виходячи з норм витрачання пального, затверджених підприємством-орендарем), у межах якого орендодавець готовий забезпечувати автомобіль бензином. Інакше може виникнути загроза кваліфікації такої передачі ПММ орендареві як безоплатної.
Хоч який би варіант сторони не обрали (чи то встановлення фіксованого розміру орендної плати, чи то перевиставляння орендодавцем рахунків орендареві для відшкодування останнім витрат на ПММ), їм потрібно буде як у частині ПДВ, так і з податку на прибуток керуватися загальними правилами відображення в обліку орендних платежів:
— орендна плата оподатковується ПДВ у загальному порядку, податкові зобов’язання виникають за датою нарахування орендних платежів, сума відшкодування відображається у податковій накладній;
— орендодавець збільшує дохід на суму орендного платежу в періоді його нарахування;
— орендар отримує право на податковий кредит за наявності правильно оформленої орендодавцем податкової накладної;
— орендар відображає витрати на суму орендної плати в періоді її нарахування.
Але ситуація, коли у сторін договору оренди виникає необхідність регулярного повернення орендованого транспортного засобу від орендаря орендодавцю і назад (наприклад, не потрібний орендареві у вихідні дні автомобіль орендодавець хоче використовувати у своїй господарській діяльності, повертаючи в понеділок вранці уже заправлений), виникає не так часто. Набагато частіше орендар зацікавлений у тому, щоб мати автомобіль у своєму користуванні протягом усього строку оренди. Чи можна забезпечити заправку автомобіля за рахунок орендодавця в цьому випадку?
Знову відповідаємо: можна. Як ми вже згадували вище, способи відпуску ПММ можуть бути різними. Розглянемо в розрізі кожного з них, як оформлятиметься облік бензину і відображатимуться витрати на його придбання.
1. Відпуск ПММ здійснюється безготівковим розрахунком за відомостями на підставі договору, укладеного між АЗС і підприємством-орендодавцем.
Для того щоб забезпечити безперешкодну заправку автомобіля орендарем, достатньо зазначити в договорі із АЗС обов’язок останньої заправляти транспортний засіб із вказаним державним номером.
АЗС із передбаченою в договорі з підприємством-орендодавцем періодичністю виписує зведені відомості-рахунки, в яких зазначаються кількість і загальна вартість відпущених ПММ за марками і цінами у той період, за який виписано рахунок, що теж можна робити у розрізі кожного окремого автомобіля.
Якщо орендну плату в договорі встановлено у змішаному вигляді як фіксований платіж плюс відшкодування витрат, понесених на ПММ, то орендодавець перевиставляє рахунок за результатами місяця (чи з іншою зазначеною сторонами періодичністю) орендареві.
Щодо орендаря, то при заправці в дорожньому листі його водія проставляється відмітка про марку та кількість відпущеного пального; на підставі такого листа воно прибуткується в його обліку і надалі списується за тими ж дорожніми листами із урахуванням затверджених на підприємстві-орендарі норм витрат пального. До податкових витрат орендар зможе списати орендну плату на підставі підписаного сторонами акта про надану послугу оренди.
2. Підприємство-орендодавець може виконати покладений на нього обов’язок щодо забезпечення переданого в оренду транспортного засобу бензином, передавши орендареві за актом приймання-передачі талони на придбання ПММ.
Нагадаємо: йдеться про спеціальні талони, придбані на умовах і за відпускною ціною встановленого номіналу, що підтверджують право їх власника на отримання на АЗС фіксованої кількості ПММ певного найменування і марки, зазначених у таких талонах.
Між АЗС і підприємством-орендодавцем укладається договір на придбання талонів, вказується перелік АЗС, які відпускають пальне. Орендодавцеві доцільно записати в такому договорі, що право власності на ПММ переходить у момент їх фактичної передачі (заправки автомобіля), щоб, знову-таки, убезпечити себе від проблеми оприбуткування і списання бензину.
Поставити до податкових витрат суму, сплачену АЗС за талони на бензин, орендодавець зможе на підставі видаткової накладної, яку АЗС випише за фактом заправки автомобіля, підписаного орендарем акта приймання-передачі талонів на ПММ і наданих ним копій дорожніх листів.
Що стосується орендаря, то йому потрібно буде оприбуткувати отримані від орендодавця талони й вести відомість їх обліку, яка складається у довільній формі. Оприбуткування і списання ПММ орендар зможе здійснювати на підставі дорожніх листів. Податкові витрати він відобразить на підставі акта про надану послугу оренди у розмірі зазначеної в договорі орендної плати.
3. Орендодавець може передати орендареві паливну смарт-картку, тобто пластикову картку із вбудованим чіпом (мікропроцесором), що містить інформацію про кількість і асортимент оплачених покупцем нафтопродуктів, які можуть бути відпущені на АЗС, а також іншу інформацію, необхідну для організації розрахунків.
Паливні смарт-картки бувають двох видів: грошові — на грошовій карті міститься інформація про суму коштів, зарахованих на умовний рахунок підприємства; літрові — на цій картці міститься інформація про кількість літрів ПММ певної марки, оплачених підприємством попередньо.
Вимоги щодо використання і зберігання паливних смарт-карток установлюються договором на відпуск ПММ між АЗС і підприємством-орендодавцем, тому останньому слід заздалегідь уважно вивчити умови договору із АЗС стосовно наявності в ньому перешкод для передачі смарт-картки третій особі, а також звернути увагу на зазначений у договорі момент переходу права власності на ПММ.
Якщо ніяких спеціальних застережень, що роблять неможливою передачу паливної смарт-картки третім особам немає, орендодавець може передати її в межах договору оренди орендареві.
Як і у випадку з талонами, найбільш зручним є для облікових цілей варіант, якщо право власності на нафтопродукти, що відпускаються за паливними смарт-картками, згідно з договором не переходить до моменту їх відпуску споживачеві, тобто до фактичної заправки автомобіля. У цьому випадку після закінчення прописаного в договорі періоду (приміром, календарного місяця) АЗС надає підсумкову видаткову накладну на відпущені за цей період ПММ із деталізованим звітом про рух ПММ за паливною картою.
Орендодавець відображає витрати в податковому обліку на підставі виписаної АЗС видаткової накладної, акта про передачу паливних смарт-карток орендареві, а також акта наданих послуг за договором оренди і копій дорожніх листів орендаря.
Сподіваємось, що після всього викладеного відповідь на запитання про те, чи є в принципі необхідність виписувати дорожні листи (викликана, мабуть, торішніми змінами, внесеними до Закону «Про автомобільний транспорт», внаслідок яких із нього зникло згадування про дорожні листи), стає очевидною.
Щоб розвіяти сумніви, уточнимо: за нашим переконанням, дорожній лист, як і раніше, необхідно оформляти. Насамперед для облікових цілей. Відсутність дорожніх листів ускладнить (якщо не сказати, що унеможливить) підтвердження зв’язку понесених на ПММ витрат із господарською діяльністю.
Станіслав Погребняк, Костянтин Шелест
