— Либо ничтожные,
либо противные!
— Кто? — Да и вы,
и ваши сделки!
Признание налоговиками сделки недействительной:
можно ли обжаловать
ГНИ по результатам проведения проверки сделала вывод о ничтожности сделок с нашим контрагентом, после чего направила нам налоговое уведомление-решение, в котором доначислила налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС. Имеют ли право налоговики самостоятельно признавать сделки недействительными в акте проверки, не является ли это нарушением?
Практика признания налоговиками сделок недействительными в актах проверок со всеми вытекающими последствиями существует уже давно и стала весьма распространенной. Мы уже анализировали данную ситуацию в «Бухгалтере» № 47’2009 на с. 36–38, № 21’2010 на с. 42–45. Посмотрим, как обстоят дела с такими сделками на сегодняшний день.
Для начала напомним, что гражданское законодательство предусматривает два вида недействительных сделок: ничтожные и оспоримые. Для признания недействительности ничтожной сделки решение суда не требуется, такие сделки являются недействительными в силу прямого указания об этом в законе с момента самого заключения сделки. Оспоримую же сделку признать недействительной может только суд ; для этого необходимо, чтобы заинтересованное лицо предъявило иск с соответствующим требованием.
Так вот, излюбленным приемом налоговиков стало обращение в актах проверок к статье 228 Гражданского кодекса, в которой речь идет о сделках, нарушающих публичный порядок. Данный вид сделок понравился налоговикам, поскольку сделки, нарушающие публичный порядок, являются ничтожными, соответственно не требуют дополнительного признания недействительными в судебном порядке.
Поэтому сделки, которые чем-либо не угодили налоговикам и вследствие заключения которых неоправданно (по мнению налоговиков) уменьшаются налоговые обязательства плательщиков, классифицируются именно как нарушающие публичный порядок.
Однако с 01.01.2011 г. в связи со вступлением в силу НКУ законодатель одновременно внес изменения и в Гражданский кодекс, существенно трансформировав его ст. 228, в связи с чем сегодня с уверенностью можно говорить о неправомерности такой практики налоговиков.
Итак, данная статья теперь звучит следующим образом:
«Статья 228. Правовые последствия совершения сделки, нарушающей публичный порядок, совершенной с целью, противной интересам государства и общества
1 . Сделка считается нарушающей публичный порядок, если она была направлена на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной громады, незаконное завладение им.
2 . Сделка, нарушающая публичный порядок, является ничтожной .
3 . В случае несоблюдения требования относительно соответствия сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной. Если признанная судом недействительной сделка была совершена с целью, заведомо противной интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон — в случае исполнения сделки обеими сторонами — в доход государства по решению суда взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла только у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней или причитающееся ей в возмещение исполненного по решению суда взыскивается в доход государства».
Фактически законодатель в ст. 228 выделил два вида недействительных договоров:
— нарушающие публичный порядок, то есть нарушающие конституционные права и свободы человека и гражданина, направленные на уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение им,— такие договоры являются ничтожными (ч. 1 и 2 ст. 228);
— противные интересам государства и общества, его моральным принципам — такие договоры являются оспоримыми ( ч. 3 ст. 228)*.
* Впрочем, существует и другая точка зрения, согласно которой исходя из самого названия ст. 228 существует только один вид сделок — «нарушающие публичный порядок, совершенные с целью, противной интересам государства и общества», которые являются ничтожными. Однако данный подход не нашел поддержки в среде специалистов и полностью опровергается самим содержанием статьи 228.
Напомним, что данная редакция ст. 228 ГК появилась благодаря предложениям Президента**. Ожидалось, что в связи с внесением изменений в ГК в полной мере заработает п. 11 ст. 10 Закона «О государственной налоговой службе в Украине» (см. «Бухгалтер» № 1–2’2011, с. 30), согласно которому налоговики вправе подавать в суды иски к предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства средств, полученных ими по таким соглашениям. То есть фактически сделки, которые, по мнению налоговиков, направлены на уклонение от налогообложения, должны теперь признаваться недействительными только в судебном порядке.
** См. http://www.president.gov.ua/news/18855.html
Возникает вопрос: можно ли оспаривать налоговые уведомления-решения на том основании, что сделка не была признана недействительной в судебном порядке?
На наш взгляд, да. У нас и раньше (при действии старой редакции ст. 228 ГК) возникали сомнения в обоснованности и правомерности действий налоговиков, когда зачастую наобум, без суда и следствия те или иные сделки признавались ничтожными в актах проверок и доначислялись налоговые обязательства (подробные аргументы в пользу нашей позиции — см. в упомянутых материалах в «Бухгалтере» № 47’2009 на с. 36–38, № 21’2010 на с. 42–45). Теперь же наша уверенность в неправомерности таких действий налоговиков подкреплена самой конструкцией ст. 228 ГК .
Тем не менее на практике налоговики продолжают по старинке констатировать факт ничтожности сделки по ст. 228 ГК в актах проверок. Однако суды такой подход опровергают.
В частности, Донецкий апелляционный административный суд (определение от 15.02.2012 г. по делу № 2а/0570/16339/2011 (рег. № 21803348***) пришел к выводу о том, что в данном случае налоговики без обязательного исполнения требований законодательства, то есть без признания такой сделки недействительной в судебном порядке, сделали вывод о ее недействительности и признали ее ничтожной. Причем, по мнению суда, ни одним нормативно-правовым актом не определено право налоговиков самостоятельно давать оценку заключенным (совершенным) договорам с квалификацией их в качестве ничтожных и недействительных, а также применять соответствующие налоговые последствия. Таким образом, суд подтвердил правомерность отмены налогового уведомления-решения первой инстанцией.
*** Здесь и далее указан регистрационный номер судебного решения, под которым оно размещено в Едином государственном реестре судебных решений на сайте http://reyestr.court.gov.ua .
О том, что сделки, к которым имеют претензии налоговики, следует классифицировать как противные интересам государства и общества, являющиеся оспоримыми и требующими установления соответствующего намерения судом, указывал и Вадсуд. Рассматривая одно из дел об отмене налогового уведомления-решения, Вадсуд встал на сторону плательщика в связи с отсутствием доказательств недействительности сделки. То есть фактически Вадсуд настоял на том, что не понравившаяся налоговикам сделка все-таки должна быть признана недействительной судом (определение от 26.01.2012 г. № К/9991/86648/11, рег. № 21771759).
При этом интересно, что эту логику многие суды распространяют даже на сделки, совершенные до 01.01.2011 г., то есть до вступления новой редакции ст. 228 ГК в силу (постановление Киевского апелляционного административного суда от 22.02.2012 г. по делу № 2а/2370/6991/11 (рег. № 21765459), определение Харьковского апелляционного административного суда от 25.08.2011 г. по делу № 2а-6032/11/2070 (рег. № 20977805)).
На этой мажорной ноте можно было и остановиться. Однако здесь мы вынуждены обратить внимание на один подводный камень. На сегодняшний день существует довольно занятная фискальная позиция того же Вадсуда, согласно которой даже без признания сделки недействительной судом налоговики могут запросто констатировать отсутствие реального совершения хозяйственной операции со всеми вытекающими из этого налоговыми последствиями (доначисление НО, применение штрафных санкций и т. д.).
Дело в том, что в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11**** (то есть уже после вступления в силу новой редакции ст. 228 ГК и с учетом происшедших в законодательстве изменений) Вадсуд пришел к выводу о том, что установление факта недействительности, в том числе ничтожности, гражданско-правового договора, который опосредует соответствующую хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств плательщику. Для этого достаточно и просто установления отсутствия реального совершения хозяйственной операции или отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью плательщика.
**** См. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 16–19.
Более того, по мнению Вадсуда, в случае установления отсутствия реальности операции налоговикам не нужно устанавливать и умысел сторон. В этом же письме Вадсуд достаточно подробно описал те критерии, по которым должна оцениваться реальность хозяйственных операций.
Аналогичный подход звучал еще в Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15 апреля 2010 года*. Там Вадсуд доказывал, что последствия нарушения налогового законодательства должны применяться независимо от того, признаны ли соответствующие гражданские или хозяйственные обязательства недействительными, поскольку ответственность за нарушение норм налогового законодательства является самостоятельным видом юридической ответственности и применяется независимо от ответственности за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности.
* См. фрагмент части II Справки в «Бухгалтере» № 20’2010 на с. 19–22.
Данный подход был взят на вооружение как налоговиками, так и нижестоящими судебными инстанциями — см., например, постановление Киевского апелляционного административного суда от 24.03.2011 г. по делу № 2-а-5220/10/2370 (рег. № 15575608), определения Львовского апелляционного административного суда от 01.12.2011 г. по делу № 4531/10 (рег. № 20877778), Винницкого апелляционного административного суда от 21.12.2011 г. по делу № 2а/0270/4247/11 (рег. № 21101809).
В свою очередь мы в «Бухгалтере» № 23’2011 на с. 21 отмечали, что такой подход является странным, поскольку формально, не имея претензий к действительности договора, налоговики ставят такой договор под сомнение фактически, применяя соответствующие налоговые последствия.
В данном случае нивелируется и сама идея внесения изменений в ст. 228 ГК, согласно которой налоговики должны идти в суд и доказывать недействительность сделок там, ставя также вопрос о взыскании всего полученного по сделке, противной интересам государства и общества, в доход государства.
При данном же подходе получается, что налоговики сами бесконтрольно доначисляют налоговые обязательства и применяют штрафные санкции, не предоставляя никому свои умозаключения на проверку. Ну а заниматься рутинной работой и вести судебные дела, что-то доказывать суду им вовсе не обязательно.
Итак, похоже, пока Вадсуд со своим подходом к данной проблеме сам не определился. Ну а какой именно из двух подходов, использованных Вадсудом, в итоге одержит победу, покажет время.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
