Якщо податківець чемний
(й про нього навіть в ЗМІ є),
назвати правочин нікчемним
він не посміє!
Визнання податківцями правочину недійсним:
чи можна оскаржити
ДПІ за результатами проведення перевірки зробила висновок про нікчемність правочинів із нашим контрагентом, після чого надіслала нам податкове повідомлення-рішення, у якому донарахувала податкові зобов’язання з податку на прибуток і ПДВ. Чи мають право податківці самостійно визнавати правочини недійсними в акті перевірки, чи не є це порушенням?
Практика визнання податківцями правочинів недійсними в актах перевірок з усіма наслідками існує вже давно і стала досить поширеною. Ми вже аналізували цю ситуацію в «Бухгалтері» № 47’2009 на с. 36–38, № 21’2010 на с. 42–45. Подивимося, як складаються справи з такими угодами сьогодні.
Для початку нагадаємо, що цивільне законодавство передбачає два види недійсних правочинів: нікчемні і оспорювані. Для визнання недійсності нікчемного правочину рішення суду не потрібне, такі правочини є недійсними через пряму вказівку про це в законі з моменту самого укладення правочину. А оспорюваний правочин визнати недійсним може тільки суд ; для цього необхідно, щоб зацікавлена особа подала позов із відповідною вимогою.
Отже, улюбленим прийомом податківців стало звернення в актах перевірок до статті 228 Цивільного кодексу, в якій ідеться про правочини, що порушують публічний порядок. Цей вид правочинів сподобався податківцям, оскільки правочини, які порушують публічний порядок, є нікчемними, відповідно не вимагають додаткового визнання недійсними в судовому порядку.
Тому правочини, які чимось не догодили податківцям і внаслідок укладення яких невиправдано (на думку податківців) зменшуються податкові зобов’язання платників, класифікуються саме як такі, що порушують публічний порядок.
Однак з 01.01.2011 р. у зв’язку з набранням чинності ПКУ законодавець одночасно вніс зміни і до Цивільного кодексу, суттєво трансформувавши його ст. 228, через що сьогодні з упевненістю можна говорити про неправомірність такої практики податківців.
Отже, зазначена стаття тепер звучить так:
«Стаття 228. Правові наслідки вчинення правочину, який порушує публічний порядок, вчинений з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства
1 . Правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
2 . Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.
3 . У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін — в разі виконання правочину обома сторонами — в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне — з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на ?відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави».
Фактично законодавець у ст. 228 виділив два види недійсних договорів:
— ті, що порушують публічний порядок, тобто порушують конституційні права та свободи людини і громадянина, направлені на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним,— такі договори є нікчемними (ч. 1 і 2 ст. 228);
— суперечать інтересам держави і суспільства, його моральним засадам — такі договори є оспорюваними (ч. 3 ст. 228)*.
* Утім, існує й інша точка зору, згідно з якою виходячи із самої назви ст. 228 є тільки один вид правочинів — «такі, які порушують публічний порядок , вчинені з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства», які є нікчемними. Однак цей підхід не знайшов підтримки серед фахівців і повністю спростовується самим змістом статті 228.
Нагадаємо, що ця редакція ст. 228 ЦК з’явилася завдяки пропозиціям Президента**. Очікувалося, що у зв’язку із внесенням змін до ЦК повною мірою запрацює п. 11 ст. 10 Закону «Про державну податкову службу в Україні» (див. «Бухгалтер» № 1–2’2011, с. 30), згідно з яким податківці вправі подавати до суду позови до підприємств, установ, організацій і громадян про визнання правочинів недійсними і стягнення в дохід держави коштів, отриманих ними за такими правочинами. Тобто фактично правочини, які, на думку податківців, направлені на ухилення від оподаткування, повинні тепер визнаватися недійсними тільки в судовому порядку.
** Див. http:// www.president.gov.ua/news/18855.html.
Виникає запитання: чи можна оспорювати податкові повідомлення-рішення на тій підставі, що правочин не було визнано недійсним у судовому порядку?
На наш погляд, так. У нас і раніше (за дії старої редакції ст. 228 ЦК) виникали сумніви в обґрунтованості та правомірності дій податківців, коли часто навмання, без суду і слідства ті чи інші правочини визнавалися нікчемними в актах перевірок і донараховувались податкові зобов’язання (детальні аргументи на користь нашої позиції — див. у згаданих матеріалах у «Бухгалтері» № 47’2009 на с. 36–38, № 21’2010 на с. 42–45). А тепер наша впевненість у неправомірності таких дій податківців підкріплена самою конструкцією ст. 228 ЦК .
Проте на практиці податківці продовжують за старим звичаєм констатувати факт нікчемності правочину за ст. 228 ЦК в актах перевірок. Однак суди такий підхід спростовують.
Зокрема, Донецький апеляційний адміністративний суд (ухвала від 15.02.2012 р. у справі № 2а/0570/16339/2011 (реєстр. № 21803348***)) дійшов висновку про те, що в зазначеному випадку податківці без обов’язкового виконання вимог законодавства, тобто без визнання такого правочину недійсним у судовому порядку, зробили висновок про його недійсність і визнали його нікчемним. Причому, на думку суду, жодним нормативно-правовим актом не визначено право податківців самостійно давати оцінку укладеним (вчиненим) договорам із кваліфікацією їх як нікчемних і недійсних, а також застосовувати відповідні податкові наслідки. Таким чином, суд підтвердив правомірність скасування податкового повідомлення-рішення першою інстанцією.
*** Тут і далі зазначено реєстраційний номер судового рішення, під яким його розміщено в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті http:// reyestr.court.gov.ua.
Про те, що правочини, до яких мають претензії податківці, слід класифікувати як такі, що суперечать інтересам держави і суспільства, є оспорюваними і потребують встановлення відповідного умислу судом, зазначав і Вадсуд. Розглядаючи одну зі справ про скасування податкового повідомлення-рішення, Вадсуд став на сторону платника у зв’язку з відсутністю доказів недійсності правочину. Тобто фактично Вадсуд наполіг на тому, що, правочин, який не сподобався податківцям, все-таки має бути визнаний недійсним судом (ухвала від 26.01.2012 р. № К/9991/86648/11, реєстр. № 21771759).
При цьому цікаво, що вказану логіку багато судів поширюють навіть на правочини, вчинені до 01.01.2011 р., тобто до набрання новою редакцією ст. 228 ЦК чинності (постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 22.02.2012 р. у справі № 2а/2370/6991/11 (реєстр. № 21765459), ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.08.2011 р. у справі № 2а-6032/11/2070 (реєстр. № 20977805)).
На цій мажорній ноті можна було б і зупинитися. Однак тут ми змушені звернути увагу на один підводний камінь. На сьогодні існує доволі цікава фіскальна позиція того ж Вадсуду, згідно з якою навіть без визнання правочину недійсним судом податківці можуть запросто констатувати відсутність реального здійснення господарської операції з усіма податковими наслідками, що випливають із цього (донарахування ПЗ, застосування штрафних санкцій тощо).
Річ у тім, що в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11**** (тобто вже після набрання чинності новою редакцією ст. 228 ЦК і з урахуванням змін, які відбулись у законодавстві) Вадсуд дійшов висновку, що встановлення факту недійсності, у тому числі нікчемності, цивільно-правового договору, який опосередковує відповідну господарську операцію, не є необхідною умовою для визначення контролюючим органом грошових зобов’язань платнику. Для цього достатньо і просто встановлення відсутності реального вчинення господарської операції або відсутність зв’язку між такою операцією і господарською діяльністю платника.
**** Див. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 16–19.
Більше того, на думку Вадсуду, у разі встановлення відсутності реальності операції податківцям не потрібно встановлювати і намір сторін. У цьому ж листі Вадсуд досить детально описав ті критерії, за якими має оцінюватися реальність господарських операцій.
Аналогічний підхід звучав ще в Довідці про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15 квітня 2010 року*. Там Вадсуд доводив, що наслідки порушення податкового законодавства повинні застосовуватися незалежно від того, чи визнано відповідні цивільні або господарські зобов’язання недійсними, оскільки відповідальність за порушення норм податкового законодавства є самостійним видом юридичної відповідальності та застосовується незалежно від відповідальності за порушення правил здійснення господарської діяльності.
* Див. фрагмент частини II Довідки у «Бухгалтері» № 20’2010 на с. 19–22.
Цей підхід було взято на озброєння як податківцями, так і судовими інстанціями нижчого рівня — див., наприклад, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.03.2011 р. у справі № а-5220/10/2370 (реєстр. № 15575608), ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2011 р. у справі № 4531/10 (реєстр. № 20877778), Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21.12.2011 р. у справі № 2а/0270/4247/11 (реєстр. № 21101809).
У свою чергу ми в «Бухгалтері» № 23’2011 на с. 21 зазначали, що такий підхід є дивним, оскільки формально, не маючи претензій до дійсності договору, податківці ставлять такий договір під сумнів фактично, застосовуючи відповідні податкові наслідки.
У цьому випадку нівелюється і сама ідея внесення змін до ст. 228 ЦК, згідно з якою податківці повинні йти до суду і доводити недійсність правочинів там, ставлячи також питання про стягнення всього отриманого за правочином, що суперечить інтересам держави і суспільства, в дохід держави.
А за цього підходу виходить, що податківці самі безконтрольно донараховують податкові зобов’язання і застосовують штрафні санкції, не надаючи нікому свої висновки на перевірку. Ну а займатися рутинною роботою і вести судові справи, щось доводити суду їм зовсім не обов’язково.
Отже, схоже, поки що Вадсуд зі своїм підходом до цієї проблеми сам не визначився. Ну а який саме з двох підходів, використаних Вадсудом, у підсумку здобуде перемогу, покаже час.
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
