Снова соображаем на троих
Варианты обхода ограничения по предоставлению услуг ЧПЕНами группы 2
и о возможности применения в операциях с ЧПЕНами (и ЮРЕНами)
уступки права требования и перевода долга
Можно ли как-то обойти ограничение для ЧПЕНов 2-й группы по предоставлению услуг только субъектам единоналожия и населению?
Стоит ли для этих целей применять операции с векселями, а также уступку требования и перевод долга?
И разрешено ли ЧПЕНам (ЮРЕНам) вообще осуществление таких операций?
Напомним, что согласно норме п/п. 2 п. 291.4 НКУ ко второй группе плательщиков ЕН могут быть отнесены физические лица — предприниматели, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, только плательщикам единого налога и/или населению. Заметим, что под запрет попадают услуги, предоставляемые любым контрагентам, кроме единоналожников и населения, то есть не только заурядным плательщикам налога на прибыль, но еще и уплачивающим налог по ставке 0% согласно п. 154.6 НКУ, и ФОПам, работающим на обычной системе, и любым другим субъектам (типа госов-бюджетников и т. п.).
Что же касается возможности выполнения ЧПЕНами 2-й группы работ, то здесь тоже имеется определенная проблема, поскольку работы как таковые отдельно в п/п. 2 п. 291.4 НКУ вообще не упомянуты — подробнее об этом см. наш материал в «Бухгалтере» № 48’2011 на с. 42–43.
Отметим, что недавняя обобщающая налоговая консультация (утвержденная приказом ГНСУ от 20.02.2012 г. № 137, см. ее на с. 20–21 настоящего выпуска) до конца эту проблему не прояснила. Однако с учетом ответа на 3-й вопрос, где упоминается акт выполненных работ, можно попытаться обосновать принципиальную возможность выполнения работ ЧПЕНами группы 2 (правда, как и услуг — только для единоналожников и населения).(1) Все-таки в конечном счете это остается на откуп местным налоговикам.
(1) См. на данную тему также «Бухгалтер» № 7’2012, с. 34–35.
Относительно же продажи товаров ЧПЕНами 2-й группы никакого «субъектного» ограничения нормы НКУ не содержат. Товары, в отличие от услуг (и работ), ЧПЕНы 2-й группы могут реализовывать кому угодно (лишь бы в отношении конкретных товаров не было запрета для упрощенцев — см. ограничения в п. 291.5 НКУ).
Кстати, возможные последствия для обеих сторон при подобном нарушении ЧПЕНом 2-й группы своей «правоспособности» мы описывали в «Бухгалтере» № 48’2011 на с. 42–44. Недавно ГНСУ в своей обобщающей налоговой консультации (утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 121, см. ее в «Бухгалтере» № 8’2012 на с. 30–31) подтвердила наши выводы насчет того, что затраты контрагента, получившего услуги от ЧПЕНа группы 2, никак от этого не пострадают. То есть репрессии тут возможны только в отношении самих ЧПЕНов.
На наш взгляд, в таких ситуациях всяческие варианты с переводом стрелок на третьих лиц, такие как, например, уступка права требования или перевод долга, равно как и применение в расчетах векселей, могут полностью этой проблемы и не решить, а кроме того, создать дополнительную проблему, связанную с нарушением единоналожником формы расчетов.
Последнее в особой мере относится к расчетам за предоставленные единоналожником услуги (выполненные работы, отгруженные товары) с применением векселей. Налоговики и при действии единоналожного Указа этот вид расчета за отгруженные единоналожниками товары/работы/услуги(2) упрямо дискриминировали, при этом не замечая того факта, что согласно, например, ст. 1088 ГКУ (см. «Бухгалтер» № 4’2004, с. 17т) и 341 ХКУ (см. «Бухгалтер» № 30’2006, с. 31т) расчет векселем считается одним из видов безналичных расчетов.
(2) См. об этом, например, в консультациях из «Вестника налоговой службы Украины» № 8/2004, с. 26 («Бухгалтер» № 10’2004, с. 32–33), и № 16/2005 («Бухгалтер» № 33’2006, с. 38т–39т). Но заметим, что на возможность расчетов векселями за то, что единоналожниками не реализуется, а приобретается, это ограничение не распространялось тогда и не распространяется сейчас.
Не исключаем, что и теперь кто-то станет твердить о нарушении при расчете векселем нормы п. 291.6 НКУ, требующей от плательщиков единого налога
«осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной)»,
к которым расчет векселем якобы не относится.
В отношении же уступки требования и перевода долга рассмотрим подробнее стандартные схемы, которые при определенных раскладах могут быть применимы при общении с ЧПЕНами группы 2.
Схема 1. «Уступочная»
ЧПЕН 2-й группы предоставляет услуги плательщику налога на прибыль (или ФОПу на общей системе), после чего этот ЧПЕН уступает требование (можно на возмездной основе(1)) по договору о предоставлении упомянутых услуг в пользу третьего лица (возможно, тоже ЧПЕНа либо другого физ- или юр-СПД(2)), которому плательщик налога на прибыль и уплачивает сумму долга за выполненные ЧПЕНом 2-й группы услуги.
(1) Впрочем, возмещать совсем не обязательно — главное предусмотреть такую возмездность (лучше денежным способом — см. ниже сноску «(5)») в соглашении об уступке права требования долга.
(2) В пользу обычного физлица, не являющегося СПД, долг лучше не уступать, поскольку при погашении в его пользу суммы долга может возникнуть вопрос об обложении этой суммы НДФЛ (если только не будет, например, документально подтверждено, что путем уступки осуществляется возврат ранее предоставленной им ЧПЕНу беспроцентной финпомощи (займа) или чтонибудь в том же духе, исключающее «доходность» получаемой физлицом суммы. Но при этом все равно выплачивающее лицо (должник) будет обязано отразить такую выплату в ф. № 1ДФ, так что оно должно быть документально готовым к вопросам налоговиков).
* Плательщик налога на прибыль.
** Общесистемный ФОП.
Плюсы
Можно пытаться утверждать (хоть аргументация и не будет безупречной — см. «Минусы»), что, поскольку ЧПЕН группы 2 за предоставленные им услуги не получил денег, у него нет дохода, а значит, нет и нарушения п/п. 2 п. 291.4 НКУ. А главное — тот факт, что ЧПЕНом группы 2 эти услуги предоставлялись персоне «нон грата», на документальной поверхности не проявится: нет дохода — нет отражения ни в книге учета доходов, ни в декларации. (А в 1ДФ о ЧПЕНе не сообщали, поскольку доход получает новый кредитор.)
То, что операции по уступке и переводу долга единоналожникам в принципе осуществлять можно и их нельзя расценивать в качестве формы неденежной оплаты(3) (в том числе и оплаты предоставленных ЧПЕНом услуг), можно подтвердить, например, письмами Минюста от 05.11.2004 г. № 20-50-3658(4) и Госкомпредпринимательства от 02.12.2004 г. № 8439(5).
(3) Которая фактически запрещена вышеупомянутым п. 291.6 НКУ.
(4) В данном письме (см. «Бухгалтер» № 45’2004, с. 19) обсуждались вопросы возможности осуществления (при действии единоналожного Указа) ЮРЕНами операций по уступке права требования или переводу долга. Приведем из него некоторые фрагменты:
«В соответствии с частью четвертой статьи 1 Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» субъекты предпринимательской деятельности — юридические лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения по единому налогу, не имеют права применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами.
В соответствии со статьей 512 Гражданского кодекса Украины кредитор в обязательстве может быть заменен другим лицом в результате, в частности, передачи им своих прав другому лицу по сделке (уступка права требования).
Кредитор в обязательстве может быть заменен также в других случаях, установленных законом.
Кредитор в обязательстве не может быть заменен, если это установлено договором или законом.
<...>
Таким образом, исходя из общих положений Гражданского кодекса Украины (статья 520) перевод долга является ничем иным, как заменой в обязательстве должника другим лицом с согласия кредитора, а не формой расчетов».
(5) Приведем основной вывод этого письма:
«<...> [Единоналожным] Указом установлен запрет на осуществление плательщиками единого налога расчетов путем бартерных операций, которые в соответствии с Законом Украины от 28.12.94 г. № 334/94ВР «О налогообложении прибыли предприятий», с изменениями и дополнениями, предусматривают проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, иной, нежели денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).
С учетом указанного Госкомпредпринимательства Украины считает, что субъекты малого предпринимательства — плательщики единого налога имеют право заключать соглашения уступки права требования дебиторской задолженности, возникшей за реализованные товары, предоставленные услуги и выполненные работы, при условии возврата им части или всей суммы задолженности средств при проведении расчетов в наличной или безналичной форме».
И хотя в обоих письмах речь шла о ЮРЕНах (это связано с тем, что нормы Указа, в отличие от НКУ, не ограничивали ЧПЕНов только денежной формой расчетов), их выводы вполне применимы и для сегодняшних ЧПЕНов.
То есть если против уступленного долга к ЧПЕНу пойдут (прошли раньше или предполагаются в оплату) деньги, то можно уверенно говорить, что нарушения формы денежных расчетов здесь не происходит.
Минусы
Все-таки можно утверждать, что формально тут нарушаются нормы п/п. 2 п. 291.4 НКУ, поскольку в них речь идет не о получении ЧПЕНом группы 2 доходов от услуг, а о «хозяйственной деятельности по предоставлению услуг» (что не совсем одно и то же), каковое предоставление в нашей ситуации таки имеет место. Поэтому в случае выявления налоговиками данного факта при проверке — у ЧПЕНа группы 2 возможны проблемы, с этим (хоть и формальным, но нарушением) связанные.
О возможных последствиях для ЧПЕНа группы 2 такого нарушения (если его приравняют к занятию запрещенным видом деятельности) — см. в упомянутом материале в «Бухгалтере» № 48’2011 на с. 44, а также в № 5’2012 на с. 43–45.
Схема 2. «Переводная»
ЧПЕН группы 2 предоставляет услуги «дозволенному» по НКУ лицу (ЮРЕНу, ЧПЕНу или обычному физчеловеку), после чего получатель услуг (ЮРЕН, ЧПЕН или обычное физлицо) переводит (с согласия этого ЧПЕНа группы 2)(1) свой долг — возможно, и на возмездной денежной основе (см. также на предыдущей странице сноску «(5)») — в пользу СПД-неединоналожника (плательщика налога на прибыль или общесистемного ФОПа), который затем и перечисляет «услужившему-кому-можно» ЧПЕНу группы 2 сумму задолженности по договору.
(1) А получить от кредитора согласие на перевод долга первоначального должника обязывает норма ст. 520 ГК.
Плюсы
Нормы НКУ (в том числе упомянутых п/п. 2 п. 291.4 и п. 291.6 НКУ) в этом случае никак не нарушаются. ЧПЕН предоставляет услуги незапрещенным субъектам, а запрещенный просто оплачивает ему долг по договору, каковой расчет нормам НКУ не противоречит.
Минусы
Для плательщика налога на прибыль (общесистемного ФОПа) операция получается беззатратной (то есть чисто «пропускной» через ЧПЕНа-второгруппника).
Получившему услуги единоналожнику за перевод долга нельзя расплачиваться перед новым должником поставкой товаров/работ/услуг, так как будет нарушена норма упомянутого п. 291.6 НКУ. То есть — или деньгами, или векселем, или зачетом своей задолженности, но не за товары, работы или услуги. (Можно, конечно, эту задолженность просто «завесить» до лучших времен...)
Схема 3. Модификация схемы 1
ЧПЕН группы 3, ЮРЕН, другой СПД предоставляют (вместо ЧПЕНа группы 2) плательщику налога на прибыль (общесистемному ФОПу) необходимые ему услуги (работы), после чего на возмездной денежной основе производится уступка права требования долга в пользу ЧПЕНа группы 2.
Согласно договору уступки деньги за предоставленные услуги (работы) плательщик налога на прибыль перечисляет в пользу ЧПЕНа группы 2.
Плюсы
ЧПЕН группы 2 (новый кредитор) не предоставляет услуг персоне «нон грата», а просто получает с нее долг за услуги, предоставленные ей тем лицом, которому это разрешено.
Данное поступление не должно считаться доходом ЧПЕНа группы 2 , хотя здесь возможен и фискальный подход (см. ниже).
У плательщика налога на прибыль (общесистемного ФОПа) данная операция — затратная.
Минусы
За уступленное требование ЧПЕН группы 2 с первоначальным кредитором (если он тоже — единоналожник), чтобы его не подставить, должен расплатиться только деньгами (или «завесить» денежную задолженность). Поэтому лучше, чтобы первоначальным кредитором (то есть лицом, которое предоставляло услуги) был СПД-неединоналожник, тогда ЧПЕН группы 2 сможет с ним расплатиться, например, товарами.
Возможны в связи с такими операциями и каверзные вопросы к ЧПЕНу группы 2 со стороны сомневающихся налоговиков; плюс возможны (их же) утверждения, что, став кредитором по договору на предоставление услуг, ЧПЕН таки нарушает норму п/п. 2 п. 291.4 НКУ (что, на наш взгляд, неверно).
Кроме того, могут быть и попытки незаконно запихнуть полученные деньги ЧПЕНу в доход(1) (хотя такое «запихивание» на сумму единого налога этого ЧПЕНа не повлияет, лишь бы из-за него не был превышен предельный миллион).
(1) Мы считаем, что такую сумму нельзя считать доходом, поскольку (точнее — если) она является возмездной.
Рассмотренные выше ситуации далеко не идеальны и связаны с определенной долей риска, тем не менее при определенных условиях их можно применять на практике (естественно, отдавая себе отчет как в возможных проблемах, так и в последствиях, с ними связанных). Возможно, на их основе вам удастся соорудить вариант «под себя».
(Отметим также, что уступку права требования с дисконтом лучше не делать, иначе операция может быть приравнена к факторингу со всеми вытекающими последствиями — см. на этот счет распоряжение Госкомиссии по регулированию рынков финансовых услуг от 03.04.2009 г. № 231, определение Вадсуда от 05.02.2009 г. № К-5426/07, а также письмо ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4940/7/16-1517-26, которое мы публиковали в «Бухгалтере» № 19’2011 на с. 8.)
Обойти же без всяких треугольных выкрутасов запрет из п/п. 2 п. 291.4 можно, пожалуй, только прикрыв услуживающего/работающего ЧПЕНа 2-й группы «чужой грудью».
Схема 4. Без картинки
В этом ключе достаточно реальным (но, к сожалению, тоже не идеальным) выглядит вариант с договором комиссии на приобретение услуг.
В таком договоре комитентом, естественно, будет лицо, жаждущее получения услуг от ЧПЕНа группы 2,— то есть плательщик налога на прибыль или ФОП, работающий на общей системе (или другое лицо), а вот комиссионером должно быть лицо из числа не дискриминированных п/п. 2 п. 291.4 НКУ — то ли из единоналожников, то ли из населения, которое и заключит от своего имени с ЧПЕНом группы 2 договор на приобретение услуг.
Единоналожники групп 1 и 2 по той же ограничительной причине здесь не подходят. Единоналожников групп 3 и 4 на эту роль рассматривать тоже неинтересно, поскольку они уплачивают налог с оборота, а им запихнут в доход весь оборот (ведь норма п. 292.4 НКУ не предусматривает обложения ЕН в рамках договоров комиссии только вознаграждения посредника). Остается только представитель населения — физлицо, не являющееся СПД.
Но, во-первых, обычное физлицо можно использовать в таких операциях не более двух раз — чтобы ему не инкриминировали незарегистрированное предпринимательство; во-вторых, возникают нюансы с обложением доходов такого физлица-комиссионера.
Ведь комитенту придется у источника выплаты удержать из суммы вознаграждения комиссионера НДФЛ и ЕСВ (2,6%) плюс еще накрутить ЕСВ сверху (34,7%). Поэтому сумма такого вознаграждения, вероятно, будет очень скромной.
Не исключаются и попытки налоговиков незаконно обложить НДФЛом у посредника всю полученную им по договору сумму, хотя, думаем, грамотному плательщику такие происки отбить будет несложно: эта сумма, как и стоимость впоследствии приобретенных за нее услуг, является собственностью комитента — согласно нормам ГК, в том числе его ст. 1018 (см. ее в «Бухгалтере» № 8’2010 на с. 4т).
В общем, идеальные варианты обхода мы пока предложить не можем...
Алексей Павленко, Андрей Павлов
