Знову метикуємо на трьох
Варіанти обходу обмеження з надання послуг ПриПЄПами групи 2
і про можливість застосування в операціях із ПриПЄПами
(та ЮРЄПами) відступлення права вимоги і переведення боргу
Чи можна якось обійти обмеження для ПриПЄПів 2-ї групи з надання послуг тільки суб’єктам єдиноподатків’я і населенню?
Чи варто для цих цілей застосовувати операції з векселями, а також відступлення вимоги і переведення боргу?
І чи дозволено ПриПЄПам (ЮРЄПам) взагалі здійснення таких операцій?
Нагадаємо, що згідно з нормою п/п. 2 п. 291.4 ПКУ до другої групи платників ЄП можуть бути віднесені фізичні особи — підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, тільки платникам єдиного податку та/або населенню. Зазначимо, що під заборону потрапляють послуги, які надаються будь-яким контрагентам, крім єдиноподатників і населення, тобто не тільки пересічним платникам податку на прибуток, але й тим, що сплачують податок за ставкою 0% згідно з п. 154.6 ПКУ, і ФОПам, які працюють на звичайній системі, і будь-яким іншим суб’єктам (на кшталт держбюджетників тощо).
Що ж до можливості виконання ПриПЄПами 2-ї групи робіт, то тут теж є певна проблема, оскільки роботи як такі окремо в п/п. 2 п. 291.4 ПКУ взагалі не згадані — детальніше про це див. наш матеріал у «Бухгалтері» № 48’2011 на с. 42–43.
Зазначимо, що нещодавня узагальнююча податкова консультація (затверджена наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 137, див. її на с. 20–21 цього випуску) до кінця вказану проблему не прояснила. Однак із урахуванням відповіді на 3-є питання, де згадується акт виконаних робіт, можна спробувати обґрунтувати принципову можливість виконання робіт ПриПЄПами групи 2 (щоправда, як і послуг — тільки для єдиноподатників і населення).(1) Все-таки в остаточному підсумку це залишається на відкуп місцевим податківцям.
(1) Див. із цієї теми також «Бухгалтер» № 7’2012, с. 34–35.
А стосовно продажу товарів ПриПЄПами 2-ї групи жодного «суб’єктного» обмеження норми ПКУ не містять. Товари, на відміну від послуг (та робіт), ПриПЄПи 2-ї групи можуть реалізовувати кому заманеться (аби тільки щодо конкретних товарів не було заборони для спрощенців — див. обмеження у п. 291.5 ПКУ).
До речі, можливі наслідки для обох сторін при такому порушенні ПРиПЄПом 2-ї групи своєї «правоздатності» ми описували в «Бухгалтері» № 48’2011 на с. 42–44. Нещодавно ДПСУ в своїй узагальнюючій податковій консультації (затвердженій наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 121, див. її у «Бухгалтері» № 8’2012 на с. 30–31) підтвердила наші висновки стосовно того, що витрати контрагента, який отримав послуги від ПриПЄпа групи 2, ніяк від цього не постраждають. Тобто репресії тут можливі тільки щодо самих ПриПЄПів.
На наш погляд, у таких ситуаціях усілякі варіанти з переведенням стрілок на третіх осіб, такі як, наприклад, відступлення права вимоги або переведення боргу, так само як і застосування в розрахунках векселів, можуть повністю цієї проблеми й не вирішити, а крім того, створити додаткову проблему, пов’язану з порушенням єдиноподатником форми розрахунків.
Останнє особливою мірою стосується розрахунків за надані єдиноподатником послуги (виконані роботи, відвантажені товари) із застосуванням векселів. Податківці і за дії єдиноподаткового Указу цей вид розрахунків за відвантажені єдиноподатниками товари/роботи/послугиуперто дискримінували,(2) при цьому не помічаючи того факту, що згідно з, наприклад, ст. 1088 ЦКУ (див. «Бухгалтер» № 4’2004, с. 17т) і 341 ГКУ (див. «Бухгалтер» № 30’2006, с. 31т) розрахунок векселем вважається одним із видів безготівкових розрахунків.
(2) Див. про це, наприклад, у консультаціях із «Вісника податкової служби України» № 8/2004, с. 26 («Бухгалтер» № 10’2004, с. 32–33), та № 16/2005 («Бухгалтер» № 33’2006, с. 38т–39т). Але зазначимо, що на можливість розрахунків векселями за те, що єдиноподатниками не реалізується, а придбавається, це обмеження не поширювалося тоді й не поширюється зараз.
Не виключаємо, що й тепер хтось стане твердити про порушення при розрахунках векселем норми п. 291.6 ПКУ, який вимагає від платників єдиного податку
«здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій)»,
до яких розрахунки векселем нібито не належать.
А щодо відступлення вимоги і переведення боргу розглянемо детальніше стандартні схеми, які за певних розкладів можуть бути застосовані у «спілкуванні» з ПриПЄПами групи 2.
Схема 1. «Відступна»
ПриПЄП 2-ї групи надає послуги платнику податку на прибуток (або ФОПу на загальній системі), після чого цей ПриПЄП відступає вимогу (можна на відплатній основі(1)) за договором про надання згаданих послуг на користь третьої особи (можливо, теж ПриПЄПа або іншого фіз- або юр-СПД(2)), якому платник податку на прибуток і сплачує суму боргу за виконані ПриПЄПом 2-ї групи послуги.
(1) Утім, відшкодовувати зовсім не обов’язково — головне передбачити таку відплатність (краще грошовим способом — див. нижче виноску «(5)») в угоді про відступлення права вимоги боргу.
(2) На користь звичайної фізособи, яка не є СПД, борг краще не відступати, оскільки при погашенні на її користь суми боргу може виникнути питання про оподаткування цієї суми ПДФО (якщо тільки не буде, наприклад, документально підтверджено, що шляхом відступлення здійснюється повернення раніше наданої нею ПриПЄПу безпроцентної фіндопомоги (позики) або щось у такому ж дусі, що виключає «дохідність» отримуваної фізособою суми. Але при цьому все одно особа (боржник), яка виплачує, буде зобов’язана відобразити таку виплату у ф. № 1ДФ, тож вона має бути документально готовою до запитань податківців).
Плюси
Можна спробувати стверджувати (хоч аргументація й не буде бездоганною — див. «Мінуси»), що, оскільки ПриПЄП групи 2 за надані ним послуги не отримав грошей, у нього немає доходу, а отже, немає і порушення п/п. 2 п. 291.4 ПКУ. А головне — той факт, що ПриПЄПом групи 2 ці послуги надавалися персоні «нон ґрата», на документальній поверхні не проявиться: немає доходу — немає відображення ані в книзі обліку доходів, ані в декларації. (А в 1ДФ про ПриПЄПа не повідомляли, оскільки дохід отримує новий кредитор.)
Те, що операції з відступлення і переведення боргу єдиноподатникам у принципі здійснювати можна і їх не треба розцінювати як форми негрошової оплати(3) (у тому числі й оплати наданих ПриПЄПом послуг), можна підтвердити, наприклад, листами Мін’юсту від 05.11.2004 р. № 20-50-3658(4) і Держпідприємництва від 02.12.2004 р. № 8439(5).
(3) Яку фактично заборонено вищезгаданим п. 291.6 ПКУ.
(4) У цьому листі (див. «Бухгалтер» № 45’2004, с. 19) обговорювалися питання можливості здійснення (за дії єдиноподаткового Указу) ЮРЄПами операцій з відступлення права вимоги або переведення боргу. Наведемо з нього деякі фрагменти:
«Відповідно до частини четвертої статті 1 Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» суб’єкти підприємницької діяльності — юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.
Відповідно до статті 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, зокрема, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Кредитор у зобов’язанні може бути замінений також в інших випадках, встановлених законом.
Кредитор у зобов’язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором або законом.
<...>
Таким чином, виходячи із загальних положень Цивільного кодексу України (стаття 520) переведення боргу є нічим іншим, як заміною у зобов’язанні боржника іншою особою за згодою кредитора, а не формою розрахунків».
І хоча в обох листах йшлося про ЮРЄПів (це пов’язано з тим, що норми Указу, на відміну від ПКУ, не обмежували ПриПЄПів тільки грошовою формою розрахунків), їх висновки цілком можуть застосовуватись і для сьогоднішніх ПриПЄПів.
Тобто якщо проти відступленого боргу до ПриПЄПа підуть (пройшли раніше або передбачаються в оплату) гроші, то можна впевнено говорити, що порушення форми грошових розрахунків тут не відбувається.
Мінуси
Все-таки можна стверджувати, що формально тут порушуються норми п/п. 2 п. 291.4 ПКУ, оскільки в них йдеться не про отримання ПриПЄПом групи 2 доходів від послуг, а про «господарську діяльність з надання послуг» (що не зовсім одне й те саме), а саме надання в нашій ситуації таки наявне. Тому в разі виявлення податківцями цього факту під час перевірки — у ПриПЄПа групи 2 можливі проблеми, з цим (хоч і формальним, але порушенням) пов’язані.
Про можливі наслідки для ПриПЄПа групи 2 такого порушення (якщо його прирівняють до зайняття забороненим видом діяльності) — див. у згаданому матеріалі в «Бухгалтері» № 48’2011 на с. 44, а також у № 5’2012 на с. 43–45.
Схема 2. «Перевідна»
ПриПЄП групи 2 надає послуги «дозволеній» за ПКУ особі (ЮРЄПу, ПриПЄПу або звичайній фізособі), після чого одержувач послуг (ЮРЄП, ПриПЄП або звичайна фізособа) переводить (за згодою цього ПриПЄПа групи 2)(1) свій борг — можливо, і на відплатній грошовій основі (див. також на попередній сторінці виноску «(5)») — на користь СПД-неєдиноподатника (платника податку на прибуток або загальносистемного ФОПа), який потім і переказує ПриПЄПу групи 2, який «прислуговував-кому-можна», суму заборгованості за договором.
(5) Наведемо основний висновок цього листа:
«<...> [Єдиноподатковим] Указом встановлена заборона на здійснення платниками єдиного податку розрахунків шляхом бартерних операцій, які відповідно до Закону України від 28.12.94 р. № 334/94ВР « Про оподаткування прибутку підприємств», зі змінами та доповненнями, передбачають проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будьякій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будьякі види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).
З огляду на зазначене Держпідприємництво України вважає, що суб’єкти малого підприємництва — платники єдиного податку мають право укладати угоди відступлення права вимоги дебіторської заборгованості, що виникла за реалізовані товари, надані послуги та виконані роботи, за умови повернення їм частини або всієї суми заборгованості коштів при проведенні розрахунків у готівковій або безготівковій формі».
Плюси
Норми ПКУ (у тому числі згаданих п/п. 2 п. 291.4 і п. 291.6 ПКУ) у цьому випадку ніяк не порушуються. ПриПЄП надає послуги незабороненим суб’єктам, а заборонений просто оплачує йому борг за договором, і такий розрахунок нормам ПКУ не суперечить.
Мінуси
Для платника податку на прибуток (загальносистемного ФОПа) операція виходить безвитратною (тобто чисто «пропускною» через ПриПЄПа-другогрупника).
Єдиноподатнику, який отримав послуги, за переведення боргу не можна розплачуватися перед новим боржником постачанням товарів/робіт/послуг, оскільки буде порушена норма згаданого п. 291.6 ПКУ. Тобто — або грішми, або векселем, або заліком своєї заборгованості, але не за товари, роботи чи послуги. (Можна, звісно, цю заборгованість просто «підвісити» до кращих часів...)
Схема 3. Модифікація схеми 1
ПриПЄП групи 3, ЮРЄП, інший СПД надають (замість ПриПЄПа групи 2) платнику податку на прибуток (загальносистемному ФОПу) необхідні йому послуги (роботи), після чого на відплатній грошовій основі проводиться відступлення права вимоги боргу на користь ПриПЄПа групи 2.
Згідно з договором відступлення гроші за надані послуги (роботи) платник податку на прибуток перераховує на користь ПриПЄПа групи 2.
(1) А отримати від кредитора згоду на переведення боргу первісного боржника зобов’язує норма ст. 520 ЦК.
Плюси
ПриПЄП групи 2 (новий кредитор) не надає послуг персоні «нон ґрата», а просто отримує з неї борг за послуги, надані їй тією особою, якій це дозволено.
Це надходження не повинно вважатися доходом ПриПЄПа групи 2, хоча тут можливий і фіскальний підхід (див. нижче).
У платника податку на прибуток (загальносистемного ФОПа) ця операція — витратна.
Мінуси
За відступлену вимогу ПриПЄП групи 2 з первісним кредитором (якщо він теж — єдиноподатник), щоб його не підставити, повинен розплатитися тільки грішми (або «підвісити» грошову заборгованість). Тому краще, щоб первісним кредитором (тобто особою, яка надавала послуги) був СПД-неєдиноопдатник, тоді ПриПЄП групи 2 зможе з ним розплатитися, наприклад, товарами.
Можливі у зв’язку з такими операціями й каверзні питання до ПриПЄПа групи 2 з боку прискіпливих податківців; плюс можливі (їх же) твердження, що, ставши кредитором за договором на надання послуг, ПриПЄП таки порушує норму п/п. 2 п. 291.4 ПКУ (що, на наш погляд, некоректно).
Крім того, можуть бути й спроби незаконно увіпхнути отримані гроші ПриПЄПу в дохід(1) (хоча таке «впихання» на суму єдиного податку цього ПриПЄПа не вплине, аби тільки через нього не було перевищено граничний мільйон).
(1) Ми думаємо, що таку суму не можна вважати доходом, оскільки (точніше — якщо) вона є відплатною .
Розглянуті вище ситуації далеко не ідеальні і пов’язані з певною часткою ризику, проте за певних умов їх можна застосовувати на практиці (звісно, усвідомлюючи як можливі проблеми, так і наслідки, з ними пов’язані). Можливо, на їх основі вам удасться спорудити варіант «під себе».
(Зазначимо також, що відступлення права вимоги з дисконтом краще не робити, інакше операція може бути прирівняна до факторингу з усіма подальшими наслідками,— див. щодо цього розпорядження Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг від 03.04.2009 р. № 231, ухвалу Вадсуду від 05.02.2009 р. № К-5426/07, а також лист ДПАУ від 22.02.2011 р. № 4940/7/16-1517-26, який ми публікували в «Бухгалтері» № 19’2011 на с. 8.)
Обійти ж без будь-яких трикутних викрутасів заборону з п/п. 2 п. 291.4 можна, мабуть, тільки прикривши «чужими грудьми» ПриПЄПа 2-ї групи, що надає послуги/роботи.
Схема 4. Без картинки
У цьому ключі досить реальний (але, на жаль, теж не ідеальний) вигляд має варіант із договором комісії на придбання послуг.
У такому договорі комітентом, звісно, буде особа, яка вимагає отримання послуг від ПриПЄПа групи 2,— тобто платник податку на прибуток або ФОП, який працює на загальній системі (чи інша особа), а ось комісіонером має бути особа із числа не дискримінованих п/п. 2 п. 291.4 ПКУ — чи то з єдиноподатників, чи то з населення, яка й укладе від свого імені із ПриПЄПом групи 2 договір на придбання послуг.
Єдиноподатники груп 1 і 2 через ту саму обмежувальну причину тут не підходять. Єдиноподатників груп 3 і 4 на цю роль розглядати теж нецікаво, оскільки вони сплачують податок з обороту, а їм запхнуть до доходу весь оборот (адже норма п. 292.4 ПКУ не передбачає оподаткування ЄП у межах договорів комісії тільки винагороди посередника). Залишається тільки представник населення — фізособа, яка не є СПД.
Але, по-перше, звичайну фізособу можна використати в таких операціях не більше двох разів — щоб їй не інкримінували незареєстрованне підприємництво; по-друге, виникають нюанси з оподаткуванням доходів такої фізособи-комісіонера.
Адже комітенту доведеться у джерела виплати утримати із суми винагороди комісіонера ПДФО і ЄСВ (2,6%) плюс ще накрутити ЄСВ зверху (34,7%). Тому сума такої винагороди, ймовірно, буде дуже скромною.
Не виключені й спроби податківців незаконно оподаткувати ПДФО у посередника всю отриману ним за договором суму, хоча, думаємо, грамотному платнику такий підступ відбити буде нескладно: ця сума, як і вартість згодом придбаних за неї послуг, є власністю комітента — згідно з нормами ЦК, у тому числі його ст. 1018 (див. її у «Бухгалтері» № 8’2010 на с. 4т).
Загалом, ідеальні варіанти обходу ми поки що запропонувати не можемо...
Олексій Павленко, Андрій Павлов
