Вышла, письма обобщая,
консультация плохая...
Что делать, если плательщика не устраивает обобщающая налоговая консультация
Два последних номера «Бухгалтера» явно дают понять, что ГНСУ азартно взялась за обобщение налоговых консультаций. К сожалению, результат этого процесса не всегда соответствует ожиданиям налогоплательщиков. Нередко налоговое ведомство понимает предписания нормативных актов несколько не так, как хотелось бы. Кроме того, результат обобщения может иногда по своему смыслу противоречить содержанию самих обобщаемых разъяснений.
Пример тому — Обобщающая налоговая консультация относительно применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности физическими лицами – предпринимателями, осуществляющими деятельность по предоставлению недвижимого имущества в аренду, утвержденная приказом ГНСУ от 20.02.2012 г. № 136 (см. с. 18–19 настоящего выпуска). Благодаря ей выяснилось, что если часть площади, выходящей в сумме за дозволенный для ЧПЕНов предел (0,2 га для земельных участков, 100 кв. м для жилых помещений и 300 кв. м для нежилых), сдается ЧПЕНом в аренду уже не как ЧПЕНом, а как обычным физическим лицом (с уплатой НДФЛ), то это станет преградой для пребывания на едином налоге.
Да и Обобщающую налоговую консультацию относительно уплаты экологического налога, взимаемого за размещение бытовых отходов (приказ ГНСУ от 16.12.2011 г. № 258, см. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 22–23) тоже с трудом можно назвать ожидаемой (хотя она и стала неожиданно положительной): обобщив многочисленные (в том числе свои же) консультации, причисляющие к плательщикам эконалога субъектов хозяйствования, в деятельности которых образуются бытовые отходы, ГНСУ пришла к противоположному выводу: в этом случае обязательств по уплате экологического налога за размещение мусора не возникает.
В общем, непредсказуемость подобных обобщений заставляет задуматься о возможных формах реакции на них.
Напомним, что поначалу НКУ отказался от такого инструмента, как обобщающее налоговое разъяснение, знакомое налогоплательщикам со времен Закона «О порядке погашения…». Впрочем, надо сказать, за время действия упомянутого Закона налоговики не злоупотребляли предоставленной им возможностью: за десять лет из ГНАУ вышло всего 26 обобщающих налоговых разъяснений. И это в условиях, когда обобщающие налоговые разъяснения имели приоритет перед индивидуальными.
Иначе говоря, если плательщик получал положительный для себя ответ местных налоговых органов, то руководствоваться им он мог лишь до появления обобщающего налогового разъяснения, выводы которого перекрывали любое индивидуальное письмо, даже если его автором была сама ГНАУ.
С 06.08.2011 г. со вступлением в силу Закона № 3609-VI обобщающие налоговые разъяснения, теперь называемые консультациями, вернули себе легальный статус. Именно тогда в НКУ появилась норма (п. 52.6), согласно которой
«центральный орган контролирующего органа проводит периодическое обобщение налоговых консультаций, касающихся значительного количества плательщиков налогов или значительной суммы налоговых обязательств, и утверждает приказом обобщающие налоговые консультации, подлежащие обнародованию».
Как видим, обобщающие консультации, как раньше обобщающие разъяснения, утверждаются приказами ГНСУ. Однако следует отметить, что в НКУ нет нормы, признающей за обобщающими консультациями приоритет перед индивидуальными.
ГНСУ, между прочим, не сразу бросилась за издание обобщающих налоговых консультаций. Повременила. Похоже, теперь взялась наверстывать. На сегодняшний день имеем 12 обобщающих налоговых консультаций. И, видимо, не за горами появление новых откровений.
Как реагировать налогоплательщикам на появление очередного обобщения от ГНСУ?
Вариантов может быть несколько.
Предположим, плательщик имеет на руках нужное письмо налоговой инспекции, полученное как ответ на свой запрос. Издание обобщающей налоговой консультации с выводами, отличающимися от тех, на которые он ориентировался, если верить Кодексу, не является основанием для отмены или отзыва ранее предоставленных индивидуальных консультаций.
Однако налоговики считают, что могут отозвать свою консультацию в любое время, причем без каких-либо специальных оснований. Так, в п. 4.1 Методических рекомендаций по предоставлению органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций (приложение к письму ГНАУ от 21.01.2011 г. № 1600/7/10-1017/220) сказано, что консультация считается измененной или отмененной, в частности, если она отозвана и/или изменена письмом органа ГНС, которым она предоставлялась*. Следовательно, отзыв индивидуальной налоговой консультации возможен и в случае выхода обобщающей налоговой консультации противоположного содержания. То есть, по мнению ГНСУ, в систему взаимоотношений «налоговый орган — плательщик» вполне вписывается детсадовский принцип: «Я хозяин своего слова — захотел дал, захотел забрал!». На наш взгляд, это не согласуется с предписаниями НКУ, признающего в качестве основания для изменения ранее предоставленной индивидуальной письменной консультации лишь вступившее в законную силу судебное решение, которым такая консультация признана незаконной.
* Кстати, Минюст (см. письмо от 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101) имеет претензии к данному письму ГНСУ, небезосновательно полагая, что оно содержит новые правовые нормы, затрагивающие права, свободы или законные интересы юр- и физлиц и имеющие межведомственный характер.
Вывод первый: если у кого-либо на руках есть письмо налогового органа, предоставленное по его запросу и, следовательно, ему адресованное, и выводы этого письма его устраивают, оно защитит от применения штрафных санкций (см. по этому поводу п. 53.1 НКУ). Но, к сожалению, это не избавит от других негативных последствий (а таковые, как правило, есть).
Рассмотрим на конкретном примере.
ЧПЕН в рамках своей предпринимательской деятельности сдает нежилую недвижимость площадью 290 кв. м в аренду. Остальные 80 кв. м данного помещения он сдает в аренду в статусе обычного физлица. При этом ЧПЕН предварительно заручился письмом местной налоговой инспекции, в котором она подтверждает, что не находит ничего предосудительного в наличии двух договоров аренды на разные объекты недвижимости, в одном из которых арендодатель выступает в качестве предпринимателя, а в другом — в роли обычного человека (см. также с. 40–41 настоящего выпуска).
Так вот, появление уже упоминавшейся выше обобщающей налоговой консультации, в которой ГНСУ высказывается иным образом, означает, что с ближайшего квартала ЧПЕН должен перейти на общую систему налогообложения. И индивидуальная консультация его от этой необходимости не спасёт.
Следовательно, ЧПЕН оказывается перед выбором : либо подчиниться обобщающей налоговой консультации и до конца года работать на общей системе, либо работать , как работал. Первый из предложенных вариантов понятен и комментариев не требует. А вот второй...
Второй ставит вопрос о том, можно ли обобщающую налоговую консультацию обжаловать в суде. Согласитесь, получив решение о ее отмене, жить бы стало куда спокойнее.
Но вынуждены предупредить, что вряд ли эта затея увенчается успехом. Дело в том, что суды со времен Закона «О порядке погашения…» отстаивают позицию, согласно которой предметом обжалования могут быть только решения, действия или бездействие, порождающие права и обязанности и тем самым нарушающие законные интересы налогоплательщиков. Разъяснение налогового законодательства само по себе никаких обязательных юридических последствий не влечет, а потому и становиться предметом обжалования не может (см. фрагмент письма Вадсуда от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 в «Бухгалтере» № 34’2010 на с. 18–20).
Со вступлением в силу НКУ, который гарантировал возможность судебного обжалования налоговой консультации как правового акта индивидуального действия (п. 53.3 НКУ), ситуация изменилась в отношении индивидуальных налоговых консультаций. Сегодня в судебной практике можно найти решения, удовлетворяющие иски налогоплательщиков о признании индивидуальной налоговой консультации незаконной на том основании, что она не содержит конкретного ответа на поставленный в запросе вопрос, и об обязательстве предоставить новую, более содержательную, консультацию. Однако в отношении обобщающих налоговых консультаций оговорки о возможности их судебного обжалования законодатель не сделал. И, скорее всего, судебные инстанции сочтут это достаточным основанием для отказа в рассмотрении иска о признании обобщающей налоговой консультации незаконной.
Вывод второй: обжаловать обобщающую налоговую консультацию в судебном порядке не получится, поэтому у налогоплательщика есть выбор:
— либо подчиниться позиции ГНСУ, изложенной в такой консультации;
— либо обратиться с индивидуальным запросом и, получив на него ответ, тождественный обобщающей налоговой консультации, обжаловать его; позитивный же для налогоплательщика результат обжалования будет означать, что налоговый орган должен предоставить новую консультацию, соответствующую выводам суда*;
— либо игнорировать обобщающую налоговую консультацию (это ведь всего лишь один из вариантов толкования норм законодательства, не имеющий обязательного характера) и ждать реакции со стороны своих местных налоговиков, оформленной в виде соответствующего решения (то ли налогового уведомления-решения, то ли в виде решения об аннулировании свидетельства об уплате единого налога и т. п. — смотря о чем была обобщающая консультация), и обжаловать уже его.
* В идеале система должна работать так: ГНСУ, обобщив индивидуальные налоговые консультации, предоставленные по результатам судебного обжалования, должна утвердить новую обобщающую налоговую консультацию, отменив старую, негативную. Но это в идеале.
Станислав Погребняк, Константин Шелест
