«Не ту» отримав консультацію:
як подолати ситуацію?
Що робити,
якщо платника не влаштовує
узагальнююча податкова консультація
Два останні номери «Бухгалтера» явно дають зрозуміти, що ДПСУ азартно взялася за узагальнення податкових консультацій. На жаль, результат цього процесу не завжди відповідає очікуванням платників податків. Нерідко податкове відомство розуміє приписи нормативних актів дещо не так, як хотілося б. Крім того, результат узагальнення може іноді за своїм змістом суперечити змісту самих роз’яснень, що узагальнюються.
Приклад тому — Узагальнююча податкова консультація щодо застосування спрощеної системи оподаткування , обліку та звітності фізичними особами — підприємцями, які здійснюють діяльність з надання нерухомого майна в оренду, затверджена наказом ДПСУ від 20.02.2012 р. № 136 (див. с. 18–19 цього випуску). Завдяки їй з’ясувалося, що якщо частина площі, яка виходить у сумі за дозволену для ПриПЄПів межу (0,2 га для земельних ділянок, 100 кв. м для житлових приміщень і 300 кв. м для нежитлових), здається ПриПЄПом в оренду вже не як ПриПЄПом, а як звичайною фізичною особою (зі сплатою ПДФО), то це стане перешкодою для перебування на єдиному податку.
Та й Узагальнюючу податкову консультацію щодо сплати екологічного податку , що справляється за розміщення побутових відходів (наказ ДПСУ від 16.12.2011 р. № 258, див. «Бухгалтер» № 48’2011, с. 22–23) теж із натяжкою можна назвати очікуваною (хоча вона й стала несподівано позитивною): узагальнивши численні (у тому числі свої ж) консультації, що зараховують до платників екоподатку суб’єктів господарювання, у діяльності яких утворюються побутові відходи, ДПСУ дійшла протилежного висновку: в цьому випадку зобов’язань зі сплати екологічного податку за розміщення сміття не виникає.
Загалом, непередбачуваність подібних узагальнень змушує замислитись про можливі форми реакції на них.
Нагадаємо, що спочатку ПКУ відмовився від такого інструмента, як узагальнююче податкове роз’яснення, знайоме платникам податків від часів Закону «Про порядок погашення...». Утім, треба сказати, за час дії згаданого Закону податківці не зловживали наданою їм можливістю: за десять років із ДПАУ вийшло всього 26 узагальнюючих податкових роз’яснень. І це в умовах, коли узагальнюючі податкові роз’яснення мали пріоритет перед індивідуальними.
Інакше кажучи, якщо платник отримував позитивну для себе відповідь місцевих податкових органів, то керуватися нею він міг лише до появи узагальнюючого податкового роз’яснення, висновки якого перекривали будь-який індивідуальний лист, навіть якщо його автором була сама ДПАУ.
Із 06.08.2011 р. із набранням чинності Законом № 3609-VI узагальнюючі податкові роз’яснення, тепер називані консультаціями, повернули собі легальний статус. Саме тоді у ПКУ з’явилася норма (п. 52.6), згідно з якою
«центральний орган контролюючого органу проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню».
Як бачимо, узагальнюючі консультації, як раніше узагальнюючі роз’яснення, затверджуються наказами ДПСУ. Однак слід зазначити, що в ПКУ немає норми, яка б визнавала за узагальнюючими консультаціями пріоритет перед індивідуальними.
ДПСУ, між іншим, не відразу кинулася за видання узагальнюючих податкових консультацій. Почекала. Схоже, тепер узялася надолужувати. На сьогодні маємо 12 узагальнюючих податкових консультацій. І, очевидно, не за горами поява нових одкровень.
Як реагувати платникам податків на появу чергового узагальнення від ДПСУ?
Варіантів може бути кілька.
Припустимо, платник має на руках потрібний лист податкової інспекції, отриманий як відповідь на свій запит. Видання узагальнюючої податкової консультації з висновками, які відрізняються від тих, на які він орієнтувався, якщо вірити Кодексу, не є підставою для скасування або відкликання раніше наданих індивідуальних консультацій.
Однак податківці вважають, що можуть відкликати свою консультацію в будь-який час, причому без будь-яких спеціальних підстав. Приміром, у п. 4.1 Методичних рекомендацій щодо надання органами ДПС України письмових податкових консультацій (додаток до листа ДПАУ від 21.01.2011 р. № 1600/7/10-1017/220) сказано, що консультація вважається зміненою або скасованою, зокрема, якщо вона відкликана та/або змінена листом органу ДПС, яким вона надавалася*. Отже, відкликання індивідуальної податкової консультації можливе і у разі виходу узагальнюючої податкової консультації протилежного змісту. Тобто, на думку ДПСУ, до системи взаємовідносин «податковий орган — платник» цілком вписується дитсадівський принцип: «Я хазяїн свого слова — захотів дав , захотів забрав!». На наш погляд, це не узгоджується із приписами ПКУ, який визнає підставою для зміни раніше наданої індивідуальної письмової консультації лише судове рішення, що набрало законної сили, яким таку консультацію визнано незаконною.
* До речі, Мін’юст (див. лист від 28.04.2011 р. № 3915-0-4-11/101) має претензії до цього листа ДПСУ, небез підставно вважаючи, що він містить нові правові норми, які зачіпають права, свободи або законні інтереси юр- та фізосіб і мають між відомчий характер.
Висновок перший : якщо в когось на руках є лист податкового органу, наданий на його запит і, отже, йому адресований, та висновки цього листа його влаштовують, такий лист захистить від застосування штрафних санкцій (див. щодо цього п. 53.1 ПКУ). Але, на жаль, це не позбавить від інших негативних наслідків (а такі, як правило, є).
Розглянемо на конкретному прикладі.
ПриПЄП у межах своєї підприємницької діяльності здає нежитлову нерухомість площею 290 кв. м в оренду. Решту 80 кв. м цього приміщення він здає в оренду в статусі звичайної фізособи. При цьому ПриПЄП заздалегідь заручився листом місцевої податкової інспекції, у якому вона підтверджує, що не бачить нічого поганого в наявності двох договорів оренди на різні об’єкти нерухомості, в одному з яких орендодавець виступає як підприємець, а в іншому — у ролі звичайної людини (див. також с. 40–41 цього випуску).
Так от, поява вже згадуваної вище узагальнюючої податкової консультації, у якій ДПСУ висловлюється іншим чином, означає, що з найближчого кварталу ПриПЄП повинен перейти на загальну систему оподаткування. Й індивідуальна консультація його від цієї необхідності не врятує.
Отже, ПриПЄП опиняється перед вибором : або підкоритися узагальнюючій податковій консультації і до кінця року працювати на загальній системі, або працювати , як працював. Перший із запропонованих варіантів зрозумілий і коментарів не потребує. А ось другий...
Другий порушує питання про те, чи можна узагальнюючу податкову консультацію оскаржити в суді. Погодьтеся, отримавши рішення про її скасування, жити б стало набагато спокійніше.
Але змушені попередити, що навряд чи ця витівка увінчається успіхом. Справа в тому, що суди від часів Закону «Про порядок погашення…» відстоюють позицію, згідно з якою предметом оскарження можуть бути тільки рішення, дії або бездіяльність, що породжують права та обов’язки і тим самим порушують законні інтереси платників податків. Роз’яснення податкового законодавства саме по собі ніяких обов’язкових юридичних наслідків не спричиняє, а тому й ставати предметом оскарження не може (див. фрагмент листа Вадсуду від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 у «Бухгалтері» № 34’2010 на с. 18–20).
Із набранням чинності ПКУ, який гарантував можливість судового оскарження податкової консультації як правового акту індивідуальної дії (п. 53.3 ПКУ), ситуація змінилася щодо індивідуальних податкових консультацій. Сьогодні у судовій практиці можна знайти рішення, які задовольняють позови платників податків про визнання індивідуальної податкової консультації незаконною на тій підставі, що вона не містить конкретної відповіді на поставлене у запиті питання, і про зобов’язання надати нову, більш змістовну, консультацію. Однак щодо узагальнюючих податкових консультацій застереження про можливість їх судового оскарження законодавець не зробив. І, найімовірніше, судові інстанції вважатимуть це достатньою підставою для відмови в розгляді позову про визнання узагальнюючої податкової консультації незаконною.
Висновок другий: оскаржити узагальнюючу податкову консультацію у судовому порядку не вийде, тому в платника податків є вибір:
— або підкоритися позиції ДПСУ, викладеній у такій консультації;
— або звернутися з індивідуальним запитом і, отримавши на нього відповідь, тотожну узагальнюючій податковій консультації, оскаржити її; а позитивний для платника податків результат оскарження означатиме, що податковий орган має надати нову консультацію, що відповідає висновкам суду*;
— або ігнорувати узагальнюючу податкову консультацію (адже це усього лише один із варіантів тлумачення норм законодавства, який не має обов’язкового характеру) і чекати реакції з боку своїх місцевих податківців, оформленої у вигляді відповідного рішення (чи то податкового повідомлення-рішення, чи то у вигляді рішення про анулювання свідоцтва про сплату єдиного податку тощо — дивлячись про що була узагальнююча консультація), і оскаржити вже його.
* В ідеалі система повинна працювати так: ДПСУ, узагальнивши індивідуальні податкові консультації, надані за результатами судового оскарження, повинна затвердити нову узагальнюючу податкову консультацію, скасувавши стару, негативну. Але це в ідеалі.
Станіслав Погребняк, Костянтин Шелест
