Вы впустили, поросята,
волка сами
в свою хату...
...а теперь жалуетесь!
Обжалование налогового уведомления-решения
в связи с нарушением порядка проведения проверки
Можно ли успешно обжаловать налоговое уведомление-решение, если оно вынесено по результатам проверки, прошедшей с нарушениями? *
* Частично мы уже касались этой проблемы в «Бухгалтере» № 19’2011 на с. 50.— Г. Б., И. Т.
В принципе, предприятие не ограничено в праве обжаловать налоговые уведомления-решения, ссылаясь на нарушения порядка проведения проверки.
В то же время судебная практика в данном вопросе не может похвастаться единообразием. Существует ряд решений судов, в которых содержится вывод о том, что нарушение законодательно установленного порядка проведения проверки не является достаточным основанием для отмены решений, вынесенных по ее результатам. Наряду с этим существует и целый ряд решений, в которых суды приходят к противоположному выводу: акт проверки, проведенной с нарушением требований законодательства, не может быть надлежащим доказательством в суде.
Рассмотрим оба подхода подробнее на конкретных примерах.
Нарушение порядка проведения проверки
не является основанием для отмены
налогового уведомления-решения
Такой подход во многих своих решениях проводит Вадсуд. По его мнению, несоблюдение налоговым органом требований законодательства при проведении проверки не освобождает плательщика от ответственности за допущенные им нарушения требований налогового и другого законодательства.
В случае несоблюдения сотрудниками контролирующего органа условий допуска к проведению проверки субъект хозяйствования имеет право не допустить таких работников к проверке. Однако собственно процедурные нарушения налогового органа во время осуществления такой проверки на ее результаты не влияют.
Заметим, что ряд решений Вадсуда, которые далее будут рассмотрены, вынесены на основании норм Закона о ГНС, которые на сегодняшний день уже отменены. Впрочем, сам подход, который использует Вадсуд, а также приведенные им аргументы в полной мере остаются актуальными.
По мнению Вадсуда, превышение работниками налогового органа своих полномочий влечет привлечение таких должностных лиц к административной, уголовной и т. п. ответственности, но никоим образом не освобождает плательщика от обязанности уплаты налоговых обязательств и штрафных санкций в необходимом размере согласно действующему законодательству Украины. То есть даже выявленный факт отдельных нарушений процедуры проведения проверки контролирующим органом в данном случае не влечет недействительности решений, принятых по результатам проверки (определение Вадсуда от 15.12.2011 г. № К-56215/09, рег. № 20663533**).
** Здесь и далее мы приводим регистрационные номера, под которыми соответствующие решения размещены на сайте http://reyestr.court.gov.ua.
Непредставление сотрудниками налогового органа необходимых документов для допуска к проверке (направлений и копии приказа на проведение проверки) не освобождает предприятие от предусмотренной действующим законодательством ответственности за допущенные им нарушения требований налогового и другого законодательства, выявленные в ходе проверки. То есть, по логике Вадсуда, поскольку сотрудники ГНИ были допущены к проверке, предприятие должно пенять на себя (определения Вадсуда от 10.06.2010 г. № К-24144/07 (рег. № 10227341), от 12.07.2011 г. № К-23406/08 (рег. № 17072691), от 20.12.2011 г. № К-23654/09 (рег. № 20659473), от 31.01.2012 г. № К-47376/09 (рег. № 21603916) и постановления от 02.03.2011 г. № К-21684/07 (рег. № 14567931), от 12.05.2011 г. № К-15391/08 (рег. № 15598210), от 13.09.2011 г. № К-21502/08 (рег. № 18370563) и от 08.12.2011 г. № К-20988/09 (рег. № 20670815)).
Но если нарушение порядка предъявления приказа о назначении проверки или выписки направлений еще можно с определенной натяжкой попытаться представить как несущественное, то несущественность нарушений других процессуальных правил проведения проверки вызывает очень большие сомнения.
Так, Вадсуд посчитал несущественным отсутствие предварительного запроса, направление которого было предусмотрено в качестве основания для проведения проверки по п. 5 ч. 6 ст. 111 Закона о ГНС — см. например, определение Вадсуда от 21.04.2009 г. № К-11412/07 (рег. № 3708573). Логика — та же: несоблюдение порядка проведения проверки субъекта хозяйственной деятельности является основанием для недопуска к проведению плановой или внеплановой выездной проверки. Ну а поскольку предприятие не воспользовалось правом на недопуск сотрудников налогового органа к проведению проверки, а наоборот — допустило к ее проведению и предоставило все необходимые документы по проверяемому вопросу, то оно само виновато.
По мнению Вадсуда, признание противоправными проведения и назначения проверки не имеет никакого значения после проведения этой проверки, поскольку для правильного решения дела судам следует исчерпывающе исследовать, в частности, содержание выявленных контролирующим органом правонарушений со стороны плательщика и на основании исследования необходимых доказательств выяснить правомерность (или необоснованность) выводов налогового органа, положенных в основу оспариваемого налогового уведомления-решения (определение от 20.05.2010 г. № К-11152/08, рег. № 9636175).
Более того, суд не должен ограничиваться констатацией недопустимости доказательств, полученных с нарушением закона, а должен самостоятельно исследовать все обстоятельства по сути. Такой подход Вадсуд продемонстрировал в отношении проверок ПФУ (определение от 19.05.2011 г. № К-15995/09, рег. № 15756320).
Данную практику Вадсуда активно популяризует и ГНСУ (см. п. 6 Обобщенной информации относительно решений судов кассационной инстанции, принятых в пользу органов ГНС, связанных с применением регистраторов расчетных операций, предоставленной письмом ГНАУ от 05.10.2010 г. № 20886/7/10-2017, в «Бухгалтере» № 41’2010 на с. 26–27).
Заметим, что при таком подходе полностью дискредитируется сам смысл законодательного закрепления процедуры проведения проверки. Если нарушения порядка проведения проверки на законность ее результата не влияют — то зачем он вообще нужен и какие стимулы его соблюдать?
Нарушение порядка проведения проверки
является основанием для отмены
налогового уведомления-решения
В то же время существует множество решений, в которых Вадсуд приходил к противоположному выводу: акт проверки, проведенной с нарушением требований законодательства, не может быть надлежащим доказательством в суде.
Ключевым аргументом судов при таком подходе является ч. 3 ст. 70 Кодекса административного судопроизводства Украины, которая гласит:
«Доказательства, полученные с нарушением закона, судом при разрешении дела не принимаются во внимание».
В частности, в определении от 16.03.2011 г. № К-21362/08 (рег. № 15140447) Вадсуд посчитал акт проверки недопустимым доказательством. Исходя из обстоятельств дела в акте было указано, что при проведении проверки были использованы бухгалтерские документы, предоставленные предприятием в полном объеме. При этом в действительности бухгалтерские документы плательщиком не предоставлялись, поскольку при проверке было использованы документы плательщика, изъятые при проведении обыска по протоколу обыска следователем налоговой милиции. При этом в нарушение предписаний ст. 186 УПК Украины и ч. 9 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (см. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т) не было составлено ни перечня, ни реестра, ни описи изъятых у истца документов, а указан лишь перечень изъятых папок, книг и журналов.
Среди решений Вадсуда, в которых проводится эта же линия, можно назвать:
1. Определение от 5 июля 2011 года № К-34714/09 (рег. № 18160108). Вадсуд указал, что акт, составленный по результатам проверки, действия по проведению которой были признаны неправомерными (в частности, без наличия оснований и с нарушением порядка проведения), не может приниматься в качестве доказательства по делу, так как он был получен с нарушением закона.
2. Определение от 3 июня 2010 года № К-21397/07 (рег. № 9933650). Вадсуд отменил налоговое уведомление-решение о применении штрафных санкций на основании того, что направления на проведение проверки были выданы в отношении контроля за осуществлением расчетных операций в сфере наличного и безналичного обращения. При этом суд признал незаконной проверку наличия торговых патентов и соблюдения порядка их использования.
3. Определение Вадсуда от 22.09.2010 г. № К-19591/07 (рег. № 11574130). Акт проверки субъектом предпринимательской деятельности не подписан, акт отказа от подписи акта проверки надлежащим образом не оформлен.
4. Определение Вадсуда от 24.03.2009 г. № К-6511/07 (рег. № 3496158). Акт проверки составлен по результатам деятельности сотрудников налоговой милиции, которым, как известно, прямо запрещено участвовать в проведении плановых и внеплановых выездных проверок плательщиков налогов, проводимых органами государственной налоговой службы, если такие проверки не связаны с ведением оперативно-разыскных дел или расследованием уголовных дел, возбужденных в отношении плательщиков налогов (должностных лиц плательщиков), которые находятся в их производстве).
5. Определение Вадсуда от 19.02.2008 г. по делу № К-28960/06 (рег. № 2877164). Вадсуд отменил налоговое уведомление-решение о применении штрафных санкций на основании того, что приказ руководителя о проведении внеплановой проверки не принимался, а потому акт проверки не может быть основанием для принятия оспариваемых решений.
6. Определение Вадсуда от 25.03.2008 г. № К-14460/07 (рег. № 3202535). Акт проверки не может быть основанием для принятия решения о применении штрафных (финансовых) санкций, поскольку налоговиками не были предоставлены налогоплательщику документы, дающие право на проведение проверки, а также был нарушен порядок составления акта.
Были случаи, когда налоговики сами обращались в суд с иском о применении штрафных санкций на основании Закона «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий», а суды (вплоть до Вадсуда) отказывали в применении штрафных санкций на том основании, что акт проверки, которая была проведена без представления копии приказа и направления на проведение проверки, является недопустимым доказательством (определение от 20 сентября 2011 года № К-13556/08, рег. № 18404564).
Позиция Верховного Суда
На сегодняшний день какой-либо внятной позиции Верховного Суда по данной проблеме нет. В Постановлении ВСУ от 16.01.2012 г. (рег. № 21355212) (см. с. 24–25 настоящего выпуска) налоговики, ссылаясь на неоднозначность применения Вадсудом одних и тех же норм законодательства, требовали пересмотреть одно из хороших решений Вадсуда, в котором он отменил решение о применении штрафных санкций. Однако ВСУ отказался пересматривать решение Вадсуда под предлогом того, что он наделен полномочиями по пересмотру решений в связи с неодинаковым применением одних и тех же норм материального права. В данном же случае, по его мнению, речь идет о нормах процессуальных, поэтому оснований для пересмотра нет. Заметим, что ВСУ уже отказывал в пересмотре хороших решений Вадсуда (в которых отменялись налоговые уведомления-решения), правда, с другой аргументацией — ссылаясь на отличие в обстоятельствах дела (Постановление от 3 октября 2011 года, рег. № 19130703).
В то же время известны случаи, когда ВСУ соглашался с фискальным подходом и подтверждал позицию Вадсуда, согласно которой в случае наличия нарушений при проведении проверки (в частности, речь шла об отсутствии решения о проведении внеплановой проверки) плательщик имеет возможность не допустить должностных лиц органов ГНС к проведению проверки. Оснований для признания незаконным решения о применении штрафных санкций ВСУ не усмотрел, поскольку плательщик не опровергал наличия факта нарушения, которое стало основанием для принятия решения о наложении штрафных санкций (Постановление от 24 декабря 2010 года, рег. № 14222170).
То есть, по большому счету, проблема в настоящее время отдана на откуп Вадсуду. Сам же Вадсуд пока использует два противоречащих друг другу подхода. В итоге у плательщиков есть возможность обжаловать налоговые уведомления-решения налоговиков, вынесенные по результатам проверок, проведенных с нарушениями. А выиграют они или нет — одному Вадсуду известно.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
