Ви впустили, поросята,
вовка самі в свою хату...
…а тепер скаржитеся!
Оскарження податкового повідомлення-рішення
у зв’язку з порушенням порядку проведення перевірки
Чи можна успішно оскаржити податкове повідомлення-рішення, якщо воно винесене за результатами перевірки, що пройшла з порушеннями?*
* Частково ми вже торкалися цієї проблеми у «Бухгалтері» № 19’2011 на с. 50.— Г. Б, І. Т.
Загалом, підприємство не обмежене в праві оскаржити податкові повідомлення-рішення, посилаючись на порушення порядку проведення перевірки.
Водночас судова практика в цьому питанні не може похвалитися однаковістю. Існує ряд рішень судів, у яких міститься висновок про те, що порушення законодавчо встановленого порядку проведення перевірки не є достатньою підставою для скасування рішень, винесених за її результатами. Поряд із цим існує й цілий ряд рішень, у яких суди доходять протилежного висновку: акт перевірки, проведеної з порушенням вимог законодавства, не може бути належним доказом у суді.
Розглянемо обидва підходи детальніше на конкретних прикладах.
Порушення порядку проведення перевірки
не є підставою для скасування
податкового повідомлення-рішення
Такий підхід у багатьох своїх рішеннях проводить Вадсуд. На його думку, недотримання податковим органом вимог законодавства при проведенні перевірки не звільняє платника від відповідальності за допущені ним порушення вимог податкового та іншого законодавства.
У разі недотримання співробітниками контролюючого органу умов допуску до проведення перевірки суб’єкт господарювання має право не допустити таких працівників до перевірки. Однак власне процедурні порушення податкового органу під час здійснення такої перевірки на її результати не впливають.
Зазначимо, що ряд рішень Вадсуду, які далі будуть розглянуті, винесено на підставі норм Закону про ДПС, які на сьогодні уже скасовані. Втім, сам підхід, який використовує Вадсуд, а також наведені ним аргументи повною мірою залишаються актуальними.
На думку Вадсуду, перевищення працівниками податкового органу своїх повноважень спричиняє притягнення таких посадових осіб до адміністративної, кримінальної тощо відповідальності, але жодним чином не звільняє платника від обов’язку сплати податкових зобов’язань та штрафних санкцій у необхідному розмірі згідно з чинним законодавством України. Тобто навіть виявлений факт окремих порушень процедури проведення перевірки контролюючим органом у цьому випадку не тягне за собою недійсності рішень, прийнятих за результатами перевірки (ухвала Вадсуду від 15.12.2011 р. № К-56215/09, реєстр. № 20663533**).
** Тут і надалі ми наводимо реєстраційні номери, під якими відповідні рішення розміщено на сайті http://reyestr.court.gov.ua.
Ненадання співробітниками податкового органу необхідних документів для допуску до перевірки (направлень і копії наказу на проведення перевірки) не звільняє підприємство від передбаченої чинним законодавством відповідальності за допущені ним порушення вимог податкового та іншого законодавства, виявлені під час перевірки. Тобто, за логікою Вадсуду, оскільки співробітники ДПІ були допущені до перевірки, підприємство має нарікати на себе (ухвала Вадсуду від 10.06.2010 р. № К-24144/07 (реєстр. № 10227341), від 12.07.2011 р. № К-23406/08 (реєстр. № 17072691), від 20.12.2011 р. № К-23654/09 (реєстр. № 20659473), від 31.01.2012 р. № К-47376/09 (реєстр. № 21603916) і постанови від 02.03.2011 р. № К-21684/07 (реєстр. № 14567931), від 12.05.2011 р. № К-15391/08 (реєстр. № 15598210), від 13.09.2011 р. № К-21502/08 (реєстр. № 18370563) та від 08.12.2011 р. № К-20988/09 (реєстр. № 20670815)).
Але якщо порушення порядку пред’явлення наказу про призначення перевірки або виписки направлень ще можна з певною натяжкою спробувати вважати несуттєвим, то несуттєвість порушень інших процесуальних правил проведення перевірки викликає дуже великі сумніви.
Приміром, Вадсуд вважає несуттєвим відсутність попереднього запиту, направлення якого було передбачено як підстава для проведення перевірки за п. 5 ч. 6 ст. 111 Закону про ДПС — див. наприклад, ухвалу Вадсуду від 21.04.2009 р. № К-11412/07 (реєстр. № 3708573). Логіка — та сама: недотримання порядку проведення перевірки суб’єкта господарської діяльності є підставою для недопущення до проведення планової або позапланової виїзної перевірки. Ну а оскільки підприємство не скористалося правом на недопущення співробітників податкового органу до проведення перевірки, а навпаки — допустило до її проведення і надало всі необхідні документи з питання, що перевіряється, то воно саме винне.
На думку Вадсуду, визнання протиправними проведення і призначення перевірки не має ніякого значення після проведення цієї перевірки, оскільки для правильного вирішення справи судам слід вичерпно досліджувати, зокрема, зміст виявлених контролюючим органом правопорушень із боку платника і на підставі дослідження необхідних доказів з’ясувати правомірність (або необґрунтованість) висновків податкового органу, які покладено в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (ухвала від 20.05.2010 р. № К-11152/08, реєстр. № 9636175).
Більше того, суд не повинен обмежуватися констатацією неприпустимості доказів, що отримані з порушенням закону, а має самостійно досліджувати всі обставини по суті. Такий підхід Вадсуд продемонстрував щодо перевірок ПФУ (ухвала від 19.05.2011 р. № К-15995/09, реєстр. № 15756320).
Цю практику Вадсуду активно популяризує і ДПСУ (див. п. 6 Узагальненої інформації щодо рішень судів касаційної інстанції , прийнятих на користь органів ДПС, пов’язаних із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій , наданої листом ДПАУ від 05.10.2010 р. № 20886/7/10-2017, у «Бухгалтері» № 41’2010 на с. 26–27).
Зазначимо, що за такого підходу повністю дискредитується сам сенс законодавчого закріплення процедури проведення перевірки. Якщо порушення порядку проведення перевірки на законність її результату не впливають — то навіщо він взагалі потрібен і якими є стимули його дотримуватись?
Порушення порядку проведення перевірки
є підставою для скасування
податкового повідомлення-рішення
Водночас існує велика кількість рішень, у яких Вадсуд доходив протилежного висновку: акт перевірки, проведеної з порушенням вимог законодавства, не може бути належним доказом у суді.
Ключовим аргументом судів за такого підходу є ч. 3 ст. 70 Кодексу адміністративного судочинства України, в якій ідеться:
«Докази , одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги».
Зокрема, в ухвалі від 16.03.2011 р. № К-21362/08 (реєстр. № 15140447) Вадсуд вважав акт перевірки неприпустимим доказом. Виходячи з обставин справи в акті було зазначено, що під час проведення перевірки були використані бухгалтерські документи, надані підприємством у повному обсязі. При цьому насправді бухгалтерські документи платником не надавалися, оскільки під час перевірки були використані документи платника, вилучені при проведенні обшуку за протоколом обшуку слідчим податкової міліції. При цьому порушуючи приписи ст. 186 КПК України і ч. 9 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (див. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т), не було складено ані переліку, ані реєстру, ані опису вилучених у позивача документів, а зазначено лише перелік вилучених папок, книг і журналів.
Серед рішень Вадсуду, в яких проводиться ця сама лінія, можна назвати:
1. Ухвалу від 5 липня 2011 року № К-34714/09 (реєстр. № 18160108). Вадсуд зазначив, що акт, складений за результатами перевірки, дії з проведення якої були визнані неправомірними (зокрема, без наявності підстав і з порушенням порядку проведення), не може прийматися як доказ у справі, бо він був отриманий із порушенням закону.
2. Ухвалу від 3 червня 2010 року № К-21397/07 (реєстр. № 9933650). Вадсуд скасував податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій на підставі того, що направлення на проведення перевірки були видані щодо контролю над здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу. При цьому суд визнав незаконною перевірку наявності торгових патентів і дотримання порядку їх використання.
3. Ухвалу Вадсуду від 22.09.2010 р. № К-19591/07 (реєстр. № 11574130). Акт перевірки суб’єктом підприємницької діяльності не підписано, акт відмови від підпису акта перевірки належним чином не оформлено.
4. Ухвалу Вадсуду від 24.03.2009 р. № К-6511/07 (реєстр. № 3496158). Акт перевірки складено за результатами діяльності співробітників податкової міліції, яким, як відомо, прямо заборонено брати участь у проведенні планових та позапланових виїзних перевірок платників податків, що проводяться органами державної податкової служби, якщо такі перевірки не пов’язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених щодо платників податків (посадових осіб платників), які перебувають у їх провадженні).
5. Ухвалу Вадсуду від 19.02.2008 р. у справі № К-28960/06 (реєстр. № 2877164). Вадсуд скасував податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій на підставі того, що наказ керівника про проведення позапланової перевірки не приймався, а тому акт перевірки не може бути підставою для прийняття рішень, що оспорюються.
6. Ухвалу Вадсуду від 25.03.2008 р. № К-14460/07 (реєстр. № 3202535). Акт перевірки не може бути підставою для ухвалення рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, оскільки податківцями не були надані платнику податків документи, що дають право на проведення перевірки, а також було порушено порядок складання акта.
Траплялися випадки, коли податківці самі зверталися до суду з позовом про застосування штрафних санкцій на підставі Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового , коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а суди (аж до Вадсуду) відмовляли в застосуванні штрафних санкцій на тій підставі, що акт перевірки, яка була проведена без надання копії наказу і направлення на проведення перевірки, є неприпустимим доказом (ухвала від 20 вересня 2011 року № К-13556/08, реєст. № 18404564).
Позиція Верховного Суду
На сьогодні якоїсь чіткої позиції Верховного Суду з цієї проблеми немає. У Постанові ВСУ від 16.01.2012 р. (реєстр. № 21355212) (див. с. 24–25 цього випуску) податківці, посилаючись на неоднозначність застосування Вадсудом одних і тих самих норм законодавства, вимагали переглянути одне з хороших рішень Вадсуду, в якому він скасував рішення про застосування штрафних санкцій. Однак ВСУ відмовився переглядати рішення Вадсуду під приводом того, що він наділений повноваженнями щодо перегляду рішень у зв’язку з неоднаковим застосуванням одних і тих самих норм матеріального права. У цьому ж випадку, на його думку, йдеться про норми процесуальні, тому підстав для перегляду немає. Зазначимо, що ВСУ вже відмовляв у перегляді хороших рішень Вадсуду (у яких скасовувалися податкові повідомлення-рішення), щоправда, з іншою аргументацією — посилаючись на відмінність в обставинах справи (Постанова від 3 жовтня 2011 року, реєстр. № 19130703).
Водночас відомі випадки, коли ВСУ погоджувався з фіскальним підходом і підтверджував позицію Вадсуду, згідно з якою у разі наявності порушень при проведенні перевірки (зокрема, йшлося про відсутність рішення про проведення позапланової перевірки) платник має можливість не допустити посадових осіб органів ДПС до проведення перевірки. Підстав для визнання незаконним рішення про застосування штрафних санкцій ВСУ не побачив, оскільки платник не спростовував наявності факту порушення, яке стало підставою для прийняття рішення про накладення штрафних санкцій (Постанова від 24 грудня 2010 року, реєстр. № 14222170).
Тобто, судячи з усього, проблему наразі віддано на відкуп Вадсуду. А сам Вадсуд поки що використовує два суперечних один одному підходи. У підсумку в платників є можливість оскаржити податкові повідомлення-рішення податківців, винесені за результатами перевірок, проведених із порушеннями. А виграють вони чи ні — одному Вадсуду відомо.
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
