Чтобы каждый легко смог, прочитавши опус этот,
поменять полезный срок, изменить свой амортметод
Последствия в налоговом и бухгалтерском учетах
изменения срока полезного использования необоротных активов и метода начисления амортизации
В продолжение тем, поднятых в «Бухгалтере» № 16’2012 (с. 46–48), рассмотрим последствия в налоговом и бухгалтерском учетах, вызванные:
— изменением срока полезного использования необоротных активов;
— изменением применяемого метода начисления амортизации.
Для начала сделаем небольшое теоретическое отступление.
Как известно, основных методов амортизации необоротных активов, дозволенных к применению в налоговом учете, — пять.
Четыре из них (прямолинейный, уменьшения и ускоренного уменьшения остаточной стоимости*, кумулятивный) основываются на периоде ожидаемого использования необоротных активов (предполагаемом сроке их эксплуатации). Пятый (производственный) исходит из ожидаемого количества продукции (изделий и т. п.), получаемой при использовании конкретных необактивов, и при его применении не имеет значения предполагаемый срок полезного использования**.
* Может показаться, что метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости фактически является разновидностью метода «просто» уменьшения остаточной стоимости, однако на самом деле он весьма от него отличается и не требует наличия ненулевой ликвидстоимости объекта.
В налоговом учете этот метод (при котором львиная доля амортизации списывается в первые годы эксплуатации объектов) можно применять только к ОС, относящимся к группам 4 («Машины и оборудование») и 5 («Транспортные средства»), то есть охватываются им те виды ОС, которые, как правило, достаточно быстро устаревают морально.
** Для целей учета бухгалтерского этот вывод безапелляционен: см. п. 4 (определение термина «Срок полезного использования (эксплуатации)», последний абзац пункта 26 и предпоследний абзац пункта 29 П(С)БУ 7 «Основные средства»).
Для целей же учета налогового, по мнению отдельных специалистов, исключения могут быть (см. на этот счет «Бухгалтер» № 15’2012, с. 36–37, и № 16’2012, с. 47, а также газету «Налоги и бухгалтерский учет» № 68/2011, с. 14–15).
При этом мы считаем, что в налоговом учете при применении производственного метода амортизации никакой привязки ни к фактическим, ни к минимальным срокам эксплуатации объекта быть не должно (см. тот же «Бухгалтер» № 15’2012).
Будем рассматривать ситуации с применением двух из наиболее распространенных на практике методов амортизации необактивов — прямолинейного и производственного. (Кстати, согласно п. 145.1 НКУ объекты группы 9 «Прочие основные средства», 12 «Временные (нетитульные) сооружения», 14 «Инвентарная тара» и 15 «Предметы проката» должны амортизировать только по прямолинейному или производственному методу.)
1. Изменение срока
полезного использования
Напомним, что пересмотр срока полезного использования необоротных активов и в учете налоговом, и в учете бухгалтерском производится на основании идентичных норм (в НКУ это п/п. 145.1.4 — аналог бухучетного п. 25 П(С)БУ 7).
По нашему мнению, изменение сроков полезного использования конкретного объекта необактивов должно производиться одновременно в обоих учетах. (Как мы уже отмечали в «Бухгалтере» № 16’2012, исключение составят только случаи, когда изменение такого срока в бухучете производится «на территориях» ниже минимальных сроков, установленных для налоговых целей,— см. п. 145.1 НКУ.)
При этом новые (пересмотренные) сроки могут в обоих учетах отличаться — в тех ситуациях, когда при уменьшении сроков полезного использования в налоговом учете они не смогут опуститься ниже минимальных — ведь в бухучете такие ограничения отсутствуют. При подобном уменьшении (когда новый срок предполагается ниже минимального) в определенных ситуациях, возможно, предприятиям (особенно их бухгалтерам) будет выгоднее установить и в бухучете сроки эксплуатации необактива на уровне минимальных налоговых, чтобы в учетах было поменьше расхождений. Хотя упомянутый подход, если иметь в виду принципы бухучета, будет выглядеть не очень корректным, тем не менее Минфин его фактически благословил, внеся соответствующие изменения в последний абзац п. 26 П(С)БУ 7***. Впрочем, чтобы в таком случае все было более-менее гладко, предполагаемый срок полезного использования в бухучете лучше оставить неизменным, но амортизацию при этом начислять, учитывая минимальные налоговые сроки, хотя и это выглядеть будет достаточно странно...
*** Напомним его обновленную редакцию:
«Начисление амортизации может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода)».
Изменение срока полезного использования необактивов как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах производится только в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования объекта и должно (по аналогии с установлением первоначального срока) оформляться соответствующими приказами.
Начисление амортизации объекта исходя из его нового срока полезного использования начинает производиться в обоих учетах с месяца, следующего за месяцем изменения упомянутого срока.
Если предприятие изменяет срок полезного использования объекта необактивов, по которому амортизация начисляется с использованием производственного метода, то такое изменение, по идее, никак не должно отразиться на ставке амортизации ни в налоговом*, ни в бухгалтерском учетах.
* Хотя определенные специалисты могут иметь на этот счет иное мнение — см. сноску «**» на с. 36.
Другое дело, что изменение срока эксплуатации такого объекта в ряде случаев может определенным образом повлиять и на ожидаемый объем продукции (работ, услуг), который предприятие планирует произвести с использованием такого объекта. Тогда придется соответственно пересчитывать производственную ставку амортизации.
Например, если вследствие произведенных улучшений срок эксплуатации объекта ОС был увеличен на 2 года и, кроме того, улучшения позволят увеличить общий планируемый объем выпускаемой «при содействии» данного объекта продукции в 1,4 раза, то производственную ставку амортизации такого объекта также необходимо пересчитать.
По нашему мнению, предприятие по аналогии с перерасчетом ставок амортизации, начисляемой по другим методам, имеет право (при наличии на то соответствующих оснований, например изложенных выше) пересчитать и производственную ставку амортизации, соответственно ее изменив и утвердив новую ставку также приказом по предприятию. (О механизме такого перерасчета поговорим чуть ниже.)
Теперь несколько слов о перерасчете норм (ставок) и начислении амортизации по-новому.
С нашей точки зрения, чтобы у бухгалтера было меньше проблем при изменении срока эксплуатации объекта необактивов, в отношении которого применяется прямолинейный метод начисления амортизации, новую ставку/амортизацию гораздо практичнее рассчитывать/начислять исходя из а) остаточной стоимости объекта, определенной на начало месяца, с которого будет применяться новая ставка, и б) оставшейся части пересмотренного срока его эксплуатации.
Вопреки общепринятому канону, согласно которому при прямолинейном методе амортизация определяется путем деления именно первоначальной стоимости на весь срок полезного использования, здесь не только проще, но и корректнее будет идти от остаточной стоимости и от остатка срока эксплуатации (естественно, измененного). Ведь формальный подход в данном случае приведет к искаженным результатам.
Пример
Имеем объект ОС группы 5 первоначальной стоимостью 100 000 грн** и сроком полезного использования 10 лет. За 3 года его эксплуатации было самортизировано 30% его стоимости, то есть остаточная стоимость объекта на конец месяца, в котором изменен срок его полезного использования, составила 70% от первоначальной, или 70 000 грн. Срок его полезного использования согласно приказу продлевается с 10 до 12 лет.
** Ликвидационную стоимость объекта условно принимаем равной нулю.
Далее мы предлагаем и в налоговом, и в бухгалтерском учетах начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости «пересроченного» объекта — 70 000 грн, распределив ее на оставшиеся 9 лет его эксплуатации***. То есть в дальнейшем подлежит списанию амортизация в сумме 70000/9 = 7778 грн ежегодно.
*** В принципе, в пользу такого подхода можно по аналогии сослаться на письмо ГНАУ от 29.04.2011 г. № 8263/6/150315 (см. ответ на первый вопрос в «Бухгалтере» № 24’2011 на с. 14), где в отношении амортизации переходящих на новый налоговый учет и новые сроки эксплуатации ОС налоговики сказали следующее:
«Следовательно, в вашем примере начиная с 01.04.2011 г. амортизация пассажирского вагона в налоговом учете будет рассчитываться исходя из 3 лет, то есть исходя из фактического остаточного срока полезного использования».
(Наверное, можно составить формулу расчета корректной суммы амортизации и от первоначальной стоимости объекта, но такой расчет уже все равно не будет вписываться в «букву» норматива.)
Если действовать строго по букве нормативов (п/п. 1 п. 26 П(С)БУ 7 и п/п. 1 п/п. 145.1.5 НКУ), то годовая сумма амортизации теперь должна будет составлять 100000/12 = 8333 грн.
Итого за оставшиеся 9 лет эксплуатации этого объекта должна быть списана в затраты амортизация на сумму 74 997 грн, что почти на 5000 грн больше остаточной стоимости объекта!
Чтобы здесь все выглядело корректно, при изменении срока эксплуатации объекта следовало бы, по идее, пересчитать (в данном случае — уменьшить) сумму ранее начисленной амортизации, что привело бы в том числе к изменению на переходную дату остаточной стоимости объекта и устранению упомянутого перекоса.
Однако обращаем внимание на то, что пересмотр сроков полезного использования необактивов для целей бухучета является изменением учетной оценки и согласно п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» (утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137)* не влечет перерасчета сумм бухгалтерской амортизации в отношении объектов с изменившимся сроком эксплуатации. Поэтому здесь поступать в точности «по букве» уже не получится.
* «Результаты изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в следующих периодах, если изменение влияет на данные периоды».
Такой же подход, по нашему мнению, должен применяться и в учете налоговом.
В противовес нашим выводам можно привести уже ставший притчей во языцех Научно-практический комментарий к НКУ (под редакцией Н. Я. Азарова), где, в частности, в отношении ситуации с изменением срока эксплуатации необактивов (в комментарии к упомянутому п/п. 145.1.4 НКУ) сказано следующее:
«Если в результате анализа выяснится, что ожидаемый срок полезного использования объекта основных средств существенно отличается от предыдущих оценок (вследствие осуществления улучшений оборудования, изменения рыночной конъюнктуры и т. п.), необходимо откорректировать сумму амортизационных отчислений. При этом начисление амортизации по новой ставке при изменении срока полезного использования начинается с месяца, следующего за месяцем такого изменения. Исключение сделано для начисления амортизации по производственному методу, и это объективно, ведь данный метод базируется на количестве единиц, полученных от использования объектов основных средств, и не зависит от срока полезного использования (эксплуатации)**».
** Здесь авторы Комментария противоречат уже сами себе — см. сноску «**» на с. 36, а также материал в «Бухгалтере» № 15’2012 на с. 36–37.— А. П.2
На наш взгляд, такой подход не очень корректен, особенно в той ситуации, когда срок эксплуатации продлевается в связи с проведением определенных улучшений объекта. И, естественно, не помешало бы здесь определить критерий существенности в отношении изменяемых сроков полезного использования.
Любопытен также способ проведения корректировок амортизации в налоговом учете: мы считаем, что такие изменения нельзя проводить в налоговом учете как ошибку. Правильнее всего, на наш взгляд, осуществить текущую корректировку затрат по причине изменившихся обстоятельств, что никакими санкциями не наказывается.
Поэтому в отношении последствий пересмотра в налоговом учете сроков эксплуатации возможны два основных варианта поведения бухгалтера:
1) с перерасчетом и корректировкой сумм ранее начисленной амортизации объекта с измененным сроком эксплуатации;
2) без такого перерасчета.
Креативный бухгалтер в подобных ситуациях будет исходить из того, что в конкретном случае для предприятия выгоднее. Скажем, в нашем примере он расценил бы такое изменение срока несущественным и не сторнировал ранее начисленную в налоговом учете амортизацию. В противоположной ситуации (при уменьшении срока полезного использования) признал бы изменение существенным — и долил себе в затраты чуток будущей амортизации. (Естественно, при этом полезно о таковой (не)существенности изменения срока упоминать и в приказе.)
Осторожный же бухгалтер поступит с точностью до наоборот — то есть прислушиваться или не прислушиваться к авторам Комментария он будет, ставя во главу угла только интересы бюджета: в нашем примере он затраты откорректирует, а в противоположной ситуации (когда срок эксплуатации уменьшается) — нет.
Те бухгалтеры, которые будут корректировать «старую» амортизацию и не пожелают делать разрыв между бухгалтерским и налоговым учетами, столкнутся с проблемой корректировки бухучетной амортизации и с рассмотрением таких действий уже в свете «изменения учетной политики», что ввиду финотчетных последствий выглядит не очень-то радостно (здесь, конечно, проще на каноны плюнуть и провести корректировку только в текущей отчетности — отнести суммы корректировок на сч. 44)...
Несколько слов о механизме перерасчета ставки при применении производственного метода амортизации. Как мы уже упоминали, возможны ситуации (причем не обязательно связанные с изменением срока эксплуатации таких объектов), когда производственную ставку следует пересмотреть. Еще раз подчеркнем, что в таком случае предприятию следует приказом утвердить новые ожидаемые объемы выпуска продукции с указанием причин пересмотра.
А производственную ставку при этом разумно (по аналогии с изложенным выше нашим подходом в отношении прямолинейного метода амортизации) определить следующим образом:
остаточную стоимость объекта по состоянию на начало следующего месяца разделить на оставшийся (еще недовыполненный) обновленный ожидаемый объем выпуска.
При этом каких-либо корректировок ранее начисленной амортизации ни в каком из учетов мы бы не делали.
2. Изменение применяемого
метода амортизации
Помимо всего, что было отмечено нами относительно методов начисления амортизации в самом начале публикации, здесь уместно будет привести также норму п/п. 145.1.9 НКУ:
«Начисление амортизации в целях налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования.
Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации».
Первое, на что хотелось бы обратить внимание: строго говоря, метод амортизации одних и тех же необактивов в бухгалтерском и налоговом учетах должен совпадать, поскольку ориентир данной нормой НКУ дан на приказ об учетной политике.
В то же время можно прочесть данную норму и так, что в приказе об учетной политике можно определить отдельно методы амортизации и для налоговых целей, которые могут с бухучетными не совпадать, однако такое прочтение нам представляется достаточно смелым*.
* В связи с чем процитируем фрагмент всё того же Комментария (насчет приведенного нами п/п. 145.1.9), где сказано, что
«методы амортизации, избранные плательщиком налога для налогообложения, и методы амортизации, определенные для составления финансовой отчетности, должны совпадать с документом, в котором должен быть указан выбор,— это приказ об учетной политике».
Но в любом случае в обоих учетах вполне допускается применение на одном и том же предприятии в отношении разных объектов необактивов разных методов начисления амортизации, причем даже в рамках одной группы необактивов. Главное, чтобы это было закреплено в приказе об учетной политике.
Наши выводы подтверждает обнародованный в ЕБНЗ ответ ГНСУ на следующий вопрос:
«Может ли плательщик налога для каждого объекта нематериального актива, который входит в состав отдельной группы, начислять амортизацию по разным методам?».
Налоговики, процитировав вначале п/п. 145.1.9 НКУ, далее излагают следующее:
«Учетная политика — это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и представления финансовой отчетности (ст. 1 Закона Украины от 16 июля 1999 года № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»). В соответствии с п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 № 242, группа нематериальных активов — это совокупность однотипных по назначению и условиям использования нематериальных активов.
Учитывая изложенное, плательщик налога самостоятельно избирает метод начисления амортизации в отношении каждого объекта нематериального актива. Избранные плательщиком налога в целях налогообложения методы амортизации должны быть указаны в приказе об учетной политике на предприятии».
В бухгалтерском учете данный вывод вытекает из общих норм раздела «Амортизация ОС» П(С)БУ 7 и, в частности, из формулировки второго абзаца п. 28 (из которого следует, что можно менять метод начисления амортизации даже для одного объекта ОС).
Второе, что четко следует из приведенной нормы: метод начисления амортизации может изменяться только «в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод» от использования конкретного метода. Поэтому изменение метода амортизации, применяемого в отношении конкретных необактивов, следует обосновать упомянутым изменением ожидаемых экономических выгод. Таковое изменение (а желательно — и его обоснование) должно, по нашему мнению, оформляться приказом, вносящим изменения в приказ об учетной политике, и происходить параллельно/одновременно — и в бухгалтерском, и в налоговом учетах.
Третье . Аналогично изменению срока полезного использования необактивов изменение метода амортизации также является изменением учетной оценки и не влечет (на основании упомянутого п. 8 П(С)БУ 6) никаких перерасчетов сумм амортизации, начисленных в предшествующих изменению метода периодах**.
** При этом такие изменения в учетной оценке согласно п. 21 П(С)БУ 6 предприятию будет необходимо отразить в примечаниях к финансовой отчетности.
Данный вывод подтверждается содержанием письма Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708 относительно изменения метода амортизации основных средств (см. «Бухгалтер» № 46’2009, с. 35).
Четвертое. Начисление амортизации по новому методу и в налоговом (см. выше норму п/п. 145.1.9 НКУ), и в бухгалтерском (см. п. 28 П(С)БУ 7) учетах начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором приняли решение (утвердили приказ) об изменении метода амортизации.
И последнее, на что хотелось бы обратить внимание,— при изменении метода(-ов) амортизации необактивов в дальнейшем (по аналогии с изменением сроков полезного использования), на наш взгляд, и удобнее, и корректнее отталкиваться именно от остаточной стоимости объектов по состоянию на начало месяца, с которого стартует новый метод.
Приведем примеры по использованию двух основных методов.
Прямолинейный à производственный
Делается расчет ожидаемого объема продукции (работ, услуг), который предприятие предполагает произвести, начиная с месяца начала применения производственного метода, после чего рассчитывается производственная ставка (остаточная стоимость на начало такого месяца будет разделена на предполагаемый объем), и далее по этой ставке будет списываться амортизация.
Производственный à прямолинейный
Здесь все проще: берется остаточная стоимость соответствующего объекта на начало упомянутого месяца и делится на оставшуюся часть срока полезного использования этого объекта. Таким образом определяется годовая (месячная) сумма амортизации конкретного объекта по новому (прямолинейному) методу.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
