Строк корисного використання необоротних активів
і методу нарахування амортизації:
Змінити їх
щоб кожен зміг
І — про наслідки такої зміни в податковому та бухгалтерському обліках
На продовження тем, порушених у «Бухгалтері» № 16’2012 (с. 46–48), розглянемо наслідки в податковому та бухгалтерському обліках, викликані:
— зміною строку корисного використання необоротних активів;
— зміною методу нарахування амортизації, який застосовується.
Для початку зробимо невеликий теоретичний відступ.
Як відомо, основних методів амортизації необоротних активів, дозволених для застосування в податковому обліку,— п’ять.
Чотири з них (прямолінійний, зменшення та прискореного зменшення залишкової вартості*, кумулятивний) ґрунтуються на періоді очікуваного використання необоротних активів (передбачуваному строку їх експлуатації). П’ятий (виробничий) виходить із очікуваної кількості продукції (виробів тощо), яка отримується при використанні конкретних необоротних активів, і при його застосуванні не має значення передбачуваний строк корисного використання**.
* Може здатися, що метод прискореного зменшення залишкової вартості фактично є різновидом методу «просто» зменшення залишкової вартості, однак насправді він вельми від нього відрізняється і не вимагає наявності ненульової ліквідвартості об’єкта.
У податковому обліку цей метод (при якому левова частка амортизації списується у перші роки експлуатації об’єктів) можна застосовувати тільки до ОЗ, які належать до груп 4 («Машини та обладнання») і 5 («Транспортні засоби»), тобто охоплюються ним ті види ОЗ, які, як правило, досить швидко застарівають морально.
** Для цілей обліку бухгалтерського цей висновок є безапеляційним: див. п. 4 (визначення терміна «строк корисного використання (експлуатації)», останній абзац пункту 26 і передостанній абзац пункту 29 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
А для цілей обліку податкового, на думку окремих фахівців, винятком можуть бути (див. щодо цього «Бухгалтер» № 15’2012, с. 36–37, і № 16’2012, с. 47, а також газету «Податки та бухгалтерський облік» № 68/2011, с. 14–15).
При цьому ми вважаємо, що в податковому обліку при застосуванні виробничого методу амортизації ніякої прив’язки ані до фактичних, ані до мінімальних строків експлуатації об’єкта бути не повинно (див. той самий «Бухгалтер» № 15’2012).
Будемо розглядати ситуації із застосуванням двох із найпоширеніших на практиці методів амортизації необоротних активів — прямолінійного і виробничого. (До речі, згідно з п. 145.1 ПКУ об’єкти групи 9 «Інші основні засоби», 12 «Тимчасові (нетитульні) споруди», 14 «Інвентарна тара» і 15 «Предмети прокату» повинні амортизувати тільки за прямолінійним або виробничим методом.)
1. Зміна строку корисного використання
Нагадаємо, що перегляд строку корисного використання необоротних активів і в обліку податковому, і в обліку бухгалтерському проводиться на підставі ідентичних норм (у ПКУ це п/п. 145.1.4 — аналог бухоблікового п. 25 П(С)БО 7).
На нашу думку, зміна строків корисного використання конкретного об’єкта необоротних активів має проводитися одночасно в обох обліках. (Як ми вже зазначали у «Бухгалтері» № 16’2012, виняток становитимуть тільки випадки, коли зміна такого строку в бухобліку проводиться «на територіях» нижче мінімальних строків, установлених для податкових цілей,— див. п. 145.1 ПКУ.)
При цьому нові (переглянуті) строки можуть в обох обліках відрізнятися — у тих ситуаціях, коли при зменшенні строків корисного використання у податковому обліку вони не зможуть опуститися нижче за мінімальні — адже в бухобліку такі обмеження відсутні. При такому зменшенні (коли новий строк передбачається нижчим за мінімальний) у певних ситуаціях, можливо, підприємствам (особливо їх бухгалтерам) буде вигідніше встановити й у бухобліку строки експлуатації необоротного активу на рівні мінімальних податкових, щоб в обліках було менше відмінностей. Хоча згаданий підхід, якщо мати на увазі принципи бухобліку, матиме не дуже коректний вигляд, проте Мінфін його фактично благословив, внісши відповідні зміни до останнього абзацу п. 26 П(С)БО 7***. Утім, щоб у такому випадку все було більш-менш гладко, передбачуваний строк корисного використання в бухобліку краще залишити незмінним, але амортизацію при цьому нараховувати, з урахуванням мінімальних податкових строків, хоча й це виглядатиме досить дивно...
*** Нагадаємо його оновлену редакцію:
«Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)».
Зміна строку корисного використання необоротних активів як у бухгалтерському, так і в податковому обліках проводиться тільки у разі зміни очікуваних економічних вигід від використання об’єкта і має (за аналогією із встановленням первісного строку) оформлятися відповідними наказами.
Нарахування амортизації об’єкта виходячи з його нового строку корисного використання починає проводитися в обох обліках з місяця, наступного за місяцем зміни згаданого строку.
Якщо підприємство змінює строк корисного використання об’єкта необоротних активів, за яким амортизація нараховується з використанням виробничого методу, то така зміна, по ідеї, ніяк не повинна відбитися на ставці амортизації ані в податковому* ,ані в бухгалтерському обліках.
* Хоча деякі фахівці можуть мати щодо цього іншу думку — див. виноску «**» на с. 36.
Інша річ, що зміна строку експлуатації такого об’єкта в ряді випадків може певним чином вплинути й на очікуваний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство планує виробити з використанням такого об’єкта. Тоді доведеться відповідно перераховувати виробничу ставку амортизації.
Наприклад, якщо внаслідок виконаних поліпшень строк експлуатації об’єкта ОЗ був збільшений на 2 роки і, крім того, поліпшення дозволять збільшити в 1,4 разу загальний планований обсяг продукції, що випускається «за сприяння» цього об’єкта, то виробничу ставку амортизації такого об’єкта також необхідно перерахувати.
На нашу думку, підприємство за аналогією з перерахунком ставок амортизації, яка нараховується за іншими методами, має право (за наявності на те відповідних підстав, наприклад викладених вище) перерахувати й виробничу ставку амортизації, відповідно її змінивши й затвердивши нову ставку також наказом по підприємству. (Про механізм такого перерахунку поговоримо трохи нижче.)
Тепер кілька слів про перерахунок норм (ставок) і нарахування амортизації по-новому.
На наш погляд, щоб у бухгалтера було менше проблем при зміні строку експлуатації об’єкта необоротних активів, щодо якого застосовується прямолінійний метод нарахування амортизації, нову ставку/амортизацію набагато практичніше розраховувати/нараховувати виходячи з а) залишкової вартості об’єкта, визначеної на початок місяця, з якого буде застосовуватися нова ставка, і б) залишкової частини переглянутого строку його експлуатації.
Всупереч загальноприйнятому канону, згідно з яким при прямолінійному методі амортизація визначається шляхом розподілу саме первісної вартості на весь строк корисного використання, тут не тільки простіше, але й коректніше буде йти від залишкової вартості та від залишку строку експлуатації (звісно, зміненого). Адже формальний підхід у цьому випадку призведе до перекручених результатів.
Приклад
Маємо об’єкт ОЗ групи 5 із первісною вартістю 100 000 грн** і строком корисного використання 10 років. За 3 роки його експлуатації було замортизировано 30% його вартості, тобто залишкова вартість об’єкта на кінець місяця, у якому змінено строк його корисного використання, становила 70% від первісної, або 70 000 грн. Строк його корисного використання згідно з наказом продовжується з 10 до 12 років.
** Ліквідаційну вартість об’єкта умовно приймаємо рівною нулю.
Далі ми пропонуємо і в податковому, і в бухгалтерському обліках нараховувати амортизацію виходячи із залишкової вартості «перестроченого» об’єкта — 70 000 грн, поділивши її на 9 років його експлуатації, що залишились***. Тобто надалі підлягає списанню амортизація в сумі 70 000/9 = 7778 грн щороку.
*** Загалом, на користь такого підходу можна за аналогією послатися на лист ДПАУ від 29.04.2011 р. № 8263/6/150315 (див. відповідь на перше запитання у «Бухгалтері» № 24’2011 на с. 14), де щодо амортизації ОЗ, які переходять на новий податковий облік і нові строки експлуатації, податківці сказали таке:
«Отже, у вашому прикладі починаючи з 01.04.2011 р. амортизація пасажирського вагона у податковому обліку буде розраховуватися виходячи з 3 років, тобто виходячи з фактичного залишкового строку корисного використання».
(Напевно, можна скласти формулу розрахунків коректної суми амортизації й від первісної вартості об’єкта, але такий розрахунок уже все одно не буде вписуватися в «букву» нормативу.)
Якщо діяти строго за буквою нормативів (п/п. 1 п. 26 П(С)БО 7 і п/п. 1 п/п. 145.1.5 ПКУ), то річна сума амортизації тепер повинна буде становити 100 000/12 = 8333 грн.
Разом за 9 років експлуатації цього об’єкта, що залишилися, повинна бути списана до витрат амортизація на суму 74 997 грн, що майже на 5000 грн більше за залишкову вартість об’єкта!
Щоб тут усе мало коректний вигляд, при зміні строку експлуатації об’єкта слід було б, по ідеї, переобчислити (у цьому випадку — зменшити) суму раніше нарахованої амортизації, що призвело б у тому числі до зміни на перехідну дату залишкової вартості об’єкта й усунення згаданого перегину.
Однак звертаємо увагу на те, що перегляд строків корисного використання необоротних активів для цілей бухобліку є зміною облікової оцінки та згідно з п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137)* не спричиняє перерахунку сум бухгалтерської амортизації відносно об’єктів зі строком експлуатації, що змінився. Тому тут поводитися в точності «за буквою» уже не вийде.
* «Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, у якому відбулася зміна, а також і у наступних періодах, якщо зміна не впливає на ці періоди».
Такий самий підхід, на нашу думку, повинен застосовуватися й в обліку податковому.
На противагу нашим висновкам можна навести Науково-практичний коментар до ПКУ (під ред. М. Я. Азарова), що вже став притчею во язицах, де, зокрема, щодо ситуації зі зміною строку експлуатації необоротних активів (у коментарі до згаданого п/п. 145.1.4 ПКУ) сказане таке:
«Якщо в результаті аналізу з’ясується, що очікуваний строк корисного використання об’єкта основних засобів істотно відрізняється від попередніх оцінок (унаслідок здійснення поліпшень обладнання, зміни ринкової кон’юнктури тощо), необхідно скоригувати суму амортизаційних відрахувань. При цьому нарахування амортизації за новою ставкою при зміні строку корисного використання починається з місяця, наступного за місяцем такої зміни. Виключення зроблено для нарахування амортизації за виробничим методом, і це є об’єктивним, адже цей метод базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єктів основних засобів, і не залежить від строку корисного використання (експлуатації)**».
** Тут автори Коментаря суперечать уже самі собі — див. виноску «**» на с. 36, а також матеріал у «Бухгалтері» № 15’2012 на с. 36–37.— О. П., А. П.
На наш погляд, такий підхід є не дуже коректним, особливо в тій ситуації, коли строк експлуатації продовжується у зв’язку із проведенням певних поліпшень об’єкта. І, звісно, не завадило б тут визначити критерій істотності щодо змінюваних строків корисного використання.
Цікавий також спосіб проведення коригувань амортизації в податковому обліку: ми вважаємо, що такі зміни не можна проводити в податковому обліку як помилку. Правильніше, на наш погляд, здійснити поточне коригування витрат через змінені обставини, що ніякими санкціями не карається.
Тому стосовно наслідків перегляду в податковому обліку строків експлуатації можливі два основних варіанти поведінки бухгалтера:
1) з перерахунком і коригуванням сум раніше нарахованої амортизації об’єкта зі зміненим строком експлуатації;
2) без такого перерахунку.
Креативний бухгалтер у подібних ситуаціях виходитиме з того, що в конкретному випадку для підприємства вигідніше. Скажімо, у нашому прикладі він розцінив би таку зміну строку неістотною і не сторнував раніше нараховану в податковому обліку амортизацію. У протилежній ситуації (при зменшенні строку корисного використання) визнав би зміну істотною — і додав собі до витрат трішки майбутньої амортизації. (Звісно, при цьому корисно про таку (не)істотність зміни строку згадати й у наказі.)
А обережний бухгалтер поведеться точнісінько навпаки — тобто прислуховуватися чи не прислуховуватися до авторів Коментаря він буде, ставлячи наріжним кутом тільки інтереси бюджету: у нашому прикладі він витрати відкоригує, а в протилежній ситуації (коли строк експлуатації зменшується) — ні.
Ті бухгалтери, які коригуватимуть «стару» амортизацію і не побажають робити розрив між бухгалтерським і податковим обліками, зіткнуться із проблемою коригування бухоблікової амортизації та з розглядом таких дій уже у світлі «зміни облікової політики», яка через фінзвітні наслідки має не дуже радісний вигляд (тут, звісно, простіше на канони плюнути й провести коригування тільки в поточній звітності — віднести суми коригувань на рах. 44)...
Кілька слів про механізм перерахунку ставки при застосуванні виробничого методу амортизації. Як ми вже згадували, можливі ситуації (причому не обов’язково пов’язані зі зміною строку експлуатації таких об’єктів), коли виробничу ставку слід переглянути. Ще раз підкреслимо, що в такому разі підприємству слід наказом затвердити нові очікувані обсяги випуску продукції із зазначенням причин перегляду.
А виробничу ставку при цьому розумно (за аналогією з викладеним вище нашим підходом щодо прямолінійного методу амортизації) визначити таким чином:
залишкову вартість об’єкта станом на початок наступного місяця розділити на оновлений очікуваний обсяг випуску, що залишився (ще недовиконаний).
При цьому якихось коригувань раніше нарахованої амортизації в жодному з обліків ми б не робили.
2. Зміна методу амортизації,
який застосовується
Окрім усього, що було зазначено нами щодо методів нарахування амортизації на самому початку публікації, тут доречно буде навести також норму п/п. 145.1.9 ПКУ:
«Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.
Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації».
Перше, на що хотілося б звернути увагу: власне, метод амортизації одних і тих самих необоротних активів у бухгалтерському та податковому обліках повинен збігатися, оскільки орієнтир зазначеною нормою ПКУ дано на наказ про облікову політику.
Водночас можна прочитати цю норму й так, що в наказі про облікову політику можна визначити окремо методи амортизації і для податкових цілей, які можуть із бухобліковими не збігатися, однак таке прочитання нам здається досить сміливим*.
* У зв’язку з чим процитуємо фрагмент усе того самого Коментаря (щодо наведеного нами п/п. 145.1.9), де сказано, що
«методи амортизації, вибрані платником податку для оподаткування, та методи амортизації, визначені для складання фінансової звітності, повинні збігатися з документом, в якому має бути зазначено вибір,— це наказ про облікову політику».
Але в будь-якому випадку в обох обліках цілком допускається застосування на одному й тому самому підприємстві щодо різних об’єктів необоротних активів різних методів нарахування амортизації, причому навіть у межах однієї групи необоротних активів. Головне, щоб це було закріплено в наказі про облікову політику.
Наші висновки підтверджує оприлюднена в ЄБПЗ відповідь ДПСУ на таке запитання:
«Чи може платник податку для кожного об’єкта НА, що входить до складу окремої групи, нараховувати амортизацію за різними методами?».
Податківці, процитувавши спочатку п/п. 145.1.9 ПКУ, далі викладають таке:
«Облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV « Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242, група нематеріальних активів — це сукупність однотипних за призначенням та умовами використання нематеріальних активів.
Враховуючи викладене, платник податку самостійно обирає метод нарахування амортизації щодо кожного об’єкта нематеріального активу. Вибрані платником податку в цілях оподаткування методи амортизації мають бути зазначені в наказі про облікову політику на підприємстві».
У бухгалтерському обліку цей висновок випливає із загальних норм розділу «Амортизація ОЗ» П(С)БО 7 і, зокрема, з формулювання другого абзацу п. 28 (з якого випливає, що можна змінювати метод нарахування амортизації навіть для одного об’єкта ОЗ).
Друге, що чітко випливає з наведеної норми: метод нарахування амортизації може змінюватися тільки «у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигід» від використання конкретного методу. Тому зміна методу амортизації, що застосовується до конкретних необоротних активів, слід обґрунтувати згаданою зміною очікуваних економічних вигід. Така зміна (а бажано — і її обґрунтування) має, на нашу думку, оформлятися наказом, який вносить зміни до наказу про облікову політику, і відбуватися паралельно/одночасно — і в бухгалтерському, і в податковому обліках.
Третє . Аналогічно зміні строку корисного використання необоротних активів зміна методу амортизації також є зміною облікової оцінки й не тягне за собою (на підставі згаданого п. 8 П(С)БО 6) ніяких перерахунків сум амортизації, нарахованих у періодах, що передують зміні методу**.
** При цьому такі зміни в обліковій оцінці згідно з п. 21 П(С)БО 6 підприємству буде необхідно відобразити в примітках до фінансової звітності.
Цей висновок підтверджується змістом листа Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708 щодо зміни методу амортизації основних засобів (див. «Бухгалтер» № 46’2009, с. 35).
Четверте. Нарахування амортизації за новим методом і в податковому (див. вище норму п/п. 145.1.9 ПКУ), і в бухгалтерському (див. п. 28 П(С)БО 7) обліках починається з місяця, наступного за місяцем, у якому прийняли рішення (затвердили наказ) про зміну методу амортизації.
І останнє, на що хотілося б звернути увагу,— при зміні методу(-ів) амортизації необоротних активів надалі (за аналогією зі зміною строків корисного використання), на наш погляд, і зручніше, і коректніше виходити саме із залишкової вартості об’єктів станом на початок місяця, з якого стартує новий метод.
Наведемо приклади з використання двох основних методів.
Прямолінійний à виробничий
Робиться розрахунок очікуваного обсягу продукції (робіт, послуг), який підприємство передбачає виробити, починаючи з місяця початку застосування виробничого методу, після чого розраховується виробнича ставка (залишкова вартість на початок такого місяця буде розділена на передбачуваний обсяг), і далі за цією ставкою списуватиметься амортизація.
Виробничий à прямолінійний
Тут усе простіше: береться залишкова вартість відповідного об’єкта на початок згаданого місяця й ділиться на частину строку корисного використання цього об’єкта, що залишилася. Таким чином визначається річна (місячна) сума амортизації конкретного об’єкта за новим (прямолінійним) методом.
Олексій Павленко,
Андрій Павлов
