— Применить хороший штра —
мы, конечно, всегда ра!
За непредставление расчета по ф. № 1ДФ за 2009-й и 2010 г.
применение штрафных санкций по НКУ является неправомерным;
пеня за занижение налоговых обязательств до 01.01.2011 г.— не начисляется
Имеют ли право налоговики оштрафовать за непредставление расчета по ф. № 1ДФ за 2009-й, 2010 г. согласно п. 119.2 НКУ?
Прежде всего отметим, что довольно подробно о штрафных санкциях за непредставление отчета по форме № 1ДФ мы писали в «Бухгалтере» № 8’2012 на c. 43–45, № 15’2012 на c. 40–41.
При этом ранее (до вступления в силу НКУ 01.01.2011 г.) за непредставление расчета по ф. № 1ДФ налоговым законодательством ответственность не была предусмотрена (могла применяться лишь административная ответственность в виде админштрафа по ст. 1634 КУоАП, см. ее в «Бухгалтере» № 9’2005 на с. 7).
При этом Законом от 07.07.2011 г. № 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» (вступил в силу 06.08.2011 г.) подраздел 10 раздела XX НКУ дополнен пунктом 11 (см. «Бухгалтер» № 31’2011, с. 35), в соответствии с которым штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений относительно применения таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 данного подраздела).
Означает ли это, что за непредставление расчета по ф. № 1ДФ за 2010 год должны применяться штрафы по НКУ?
Нет. Применение штрафных санкций за непредставление расчета по ф. № 1ДФ должно осуществляться с учетом правила действия нормативно-правовых актов во времени, то есть для определения того, являлось то или иное действие нарушением, нужно руководствоваться теми нормами, которые действовали в момент нарушения (подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 9’2011, с. 46–49).
Дело в том, что с учетом запрета обратного действия нормативно-правовых актов, если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действующим до 01.01.2011 г., а в новом законодательном акте эти же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется.
Приятно, что это признают и сами налоговики (см. письмо ГНАУ от 23.06.2011 г. № 7466/6/10-1015/2499 в «Бухгалтере» № 29’2011 на с. 32–33, а также от 01.03.2011 г. № 10-1018/769 в «Бухгалтере» № 16’2011 на с. 15 или № 22’2011 на с. 22т).
Однако именно на непредставление расчета по ф. № 1ДФ до 01.01.2011 г. они свой либеральный вывод не распространяют. Об этом свидетельствует такая консультация в ЕБНЗ:
«Какая применяется ответственность к налоговому агенту в случае установления факта непредставления или несвоевременного представления налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов, а также сумм начисленного и удержанного из них налога по ф. № 1ДФ за периоды до 01.01.2011?
<...>
Вместе с тем при применении вышеуказанных штрафных санкций необходимо учитывать предписания части второй ст. 58 Конституции Украины в части того, что никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушение. То есть за нарушения, совершенные в предыдущих периодах и выявленные после даты вступления в силу НКУ, не допускается применение санкций, которые не были предусмотрены нормативно-правовыми актами до 01.01.2011 г. С учетом того что непредставление или несвоевременное представление налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов, а также сумм начисленного и удержанного из них налога по ф. № 1ДФ признавалось как правонарушение, в случае установления факта непредставления или несвоевременного представления указанного расчета к налоговому агенту будет применяться ответственность в виде административного штрафа и штрафных (финансовых) санкций в соответствии с нормами НКУ».
В этой консультации налоговики не только нарушают общеюридические правила привлечения к ответственности, но и противоречат сами себе, ведь в своих письмах они прямо утверждают, что ответственность не применяется, если некое деяние раньше не считалось нарушением именно налогового законодательства. В данном же случае за непредставление отчета раньше была установлена только админответственность. Более того, субъектом, привлекаемым к ответственности по КУоАП, является должностное лицо, а не лицо-плательщик, как если бы санкции применялись по НКУ.
Правомерно ли начисление пени за 2009-й и 2010 годы при занижении налоговых обязательств?
Напомним, что подробно о порядке начислении пени по НКУ мы уже говорили в «Бухгалтере» № 15’2011 на с. 46–49.
При этом ключевым новшеством НКУ является то, что пеня теперь применяется не только за время, в течение которого у плательщика висит налоговый долг. Нововведением НКУ (п/п. 129.1.2) является начисление пени на суммы выявленного занижения налогов и сборов (см. фрагмент «Относительно начисления пени по актам документальных проверок» письма ГНАУ от 31.01.2011 г. № 2518/7/23-4017/89 в «Бухгалтере» № 10’2011 на с. 25). Так, согласно п/п. 129.4 НКУ пеня, определенная п/п. 129.1.2, начисляется из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день занижения.
Должна ли применяться пеня на суммы занижения налоговых обязательств за периоды до 01.01.2011 г.? С учетом запрета обратной силы нормативно-правовых актов (ст. 58 Конституции), на наш взгляд, нет.
Однако по примерам, приведенным в приложениях к Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, контролируемым органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953 (см. «Бухгалтер» № 15’2011, с. 28–32), видно, что налоговики считают правильным применять новые правила начисления пени к правоотношениям, существовавшим до вступления в силу НКУ (за 2010 год).
На практике налоговые ораны применяют пеню в том числе по отношению к фактам занижения налоговых обязательств, отраженных в налоговой отчетности, которая представлялась до 01.01.2011 г., считая, что тут единственное ограничение — срок давности со дня, когда занижение было допущено.
А вот ГТСУ (письмо от 03.01.2012 г. № 11.1/1.2-15.1/25-ЕП о предоставлении разъяснения по вопросу начисления пени при самостоятельном выявлении плательщиками налогов занижения налогового обязательства, в том числе прошлых налоговых периодов), судя по всему, признает: за занижение налоговых обязательств пеня начисляется только с 01.01.2011 г.
Суды также поддерживают вывод о том, что пеня за занижение налоговых обязательств, даже если оно имело место до 01.01.2011 г., должна начисляться только начиная с этой даты (см. постановление Херсонского окружного административного суда от 19.01.2012 г. по делу № 2-а-5519/11/2170*).
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/21079965
