— Застосувать гарненький штра —
ми, зрозуміло, завжди ра!
За неподання розрахунку за ф. № 1ДФ за 2009 та 2010 р.
застосування штрафних санкцій за ПКУ є неправомірним;
пеня за заниження податкових зобов’язань до 01.01.2011 р.— не нараховується
Чи мають право податківці оштрафувати за неподання розрахунку за ф. № 1ДФ за 2009, 2010 р. згідно з п. 119.2 ПКУ?
Насамперед зазначимо, що досить детально про штрафні санкції за неподання звіту за формою № 1ДФ ми писали у «Бухгалтері» № 8’2012 на c. 43–45, № 15’2012 на c. 40–41.
При цьому раніше (до набрання чинності ПКУ 01.01 .2011 р.) за неподання розрахунку за ф. № 1ДФ податковим законодавством відповідальність не було передбачено (могла застосовуватися лише адміністративна відповідальність у вигляді адмінштрафу за ст. 1634 КУпАП, див. її у «Бухгалтері» № 9’2005 на с. 7).
При цьому Законом від 07.07.2011 р. № 3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» (набрав чинності 06.08 .2011 р.) підрозділ 10 розділу XX ПКУ доповнено пунктом 11 (див. «Бухгалтер» № 31’2011, с. 35), відповідно до якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за результатами перевірок, що здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, які діють на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Чи означає це, що за неподання розрахунку за ф. № 1ДФ за 2010 рік повинні застосовуватися штрафи за ПКУ?
Ні. Застосування штрафних санкцій за неподання розрахунку за ф. № 1ДФ має здійснюватися з урахуванням правила дії нормативно-правових актів у часі, тобто для визначення того, була та чи інша дія порушенням, треба керуватися тими нормами, які діяли на момент порушення (детальніше про це — див. «Бухгалтер» № 9’2011, с. 46–49).
Справа в тому, що з урахуванням заборони зворотної дії нормативно-правових актів, якщо подія, факт не кваліфікувалися як правопорушення податковим законодавством, що діє до 01.01 .2011 р., а в новому законодавчому акті ці самі подія, факт визначаються як правопорушення, за здійснення якого передбачено застосування юридичної відповідальності, то в такому разі юридична відповідальність не застосовується.
Приємно, що це визнають і самі податківці (див. лист ДПАУ від 23.06.2011 р. № 7466/6/10-1015/2499 у «Бухгалтері» № 29’2011 на с. 32–33, а також від 01.03.2011 р. № 10-1018/769 у «Бухгалтері» № 16’2011 на с. 15 або № 22’2011 на с. 22т).
Однак саме на неподання розрахунку за ф. № 1ДФ до 01.01 .2011 г. вони свій ліберальний висновок не поширюють. Про це свідчить така консультація в ЄБПЗ:
«Яка застосовується відповідальність до податкового агента у разі встановлення факту неподання або несвоєчасного подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку за ф. № 1ДФ за періоди до 01.01.2011?
<...>
Разом з тим при застосуванні вищенаведених штрафних санкцій необхідно враховувати приписи частини другої ст. 58 Конституції України у частині того, що ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення. Тобто за порушення, вчинені у попередніх періодах, та виявлені після дати набрання чинності ПКУ, не допускається застосування санкцій, що не були передбачені нормативно-правовими актами до 01.01.2011 р. Враховуючи те що неподання або несвоєчасне подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку за ф. № 1ДФ визнавалось як правопорушення, то у разі встановлення факту неподання або несвоєчасного подання зазначеного розрахунку до податкового агента буде застосовуватись відповідальність у вигляді адміністративного штрафу та штрафних (фінансових) санкції відповідно до норм ПКУ».
У цій консультації податківці не тільки порушують загальноюридичні правила притягнення до відповідальності, але й суперечать самі собі, адже у своїх листах вони прямо стверджують, що відповідальність не застосовується, якщо якесь діяння раніше не вважалося порушенням саме податкового законодавства. У зазначеному випадку за неподання звіту раніше було встановлено тільки адмінвідповідальність. Більше того, суб’єктом, що притягується до відповідальності за КУпАП, є посадова особа, а не особа-платник, як коли б санкції застосовувалися за ПКУ.
Чи правомірне нарахування пені за 2009 і 2010 роки при заниженні податкових зобов’язань ?
Нагадаємо, що детально про порядок нарахування пені за ПКУ ми вже говорили у «Бухгалтері» № 15’2011 на с. 46–49.
При цьому ключовою новацією ПКУ є те, що пеня тепер застосовується не тільки за час, протягом якого у платника висить податковий борг. Новацією ПКУ (п/п. 129.1.2) є нарахування пені на суми виявленого заниження податків і зборів (див. фрагмент «Щодо нарахування пені за актами документальних перевірок» листа ДПАУ від 31.01.2011 р. № 2518/7/23-4017/89 у «Бухгалтері» № 10’2011 на с. 25). Наприклад, згідно з п/п. 129.4 ПКУ пеня, визначена п/п. 129.1.2, нараховується з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, що діє на день заниження.
Чи повинна застосовуватися пеня на суми заниження податкових зобов’язань за періоди до 01.01 .2011 р.? З урахуванням заборони зворотної сили нормативно-правових актів (ст. 58 Конституції), на наш погляд, ні.
Однак за прикладами, наведеними у додатках до Інструкції про порядок нарахування та погашення пені за платежами , що контролюються органами державної податкової служби, затвердженої наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. № 953 (див. «Бухгалтер» № 15’2011, с. 28–32), видно, що податківці вважають правильним застосовувати нові правила нарахування пені до правовідносин, що існували до набрання чинності ПКУ (за 2010 рік).
На практиці податкові органи застосовують пеню в тому числі стосовно фактів заниження податкових зобов’язань, відображених у податковій звітності, яка подавалася до 01.01 .2011 р., вважаючи, що тут єдине обмеження — строк давності від дня, коли заниження було допущено.
А ось ДМСУ (лист від 03.01.2012 р. № 11.1/1.2-15.1/25-ЕП про надання роз’яснення з питань нарахування пені при самостійному виявленні платниками податків заниження податкового зобов’язання, у тому числі минулих податкових періодів), судячи з усього, визнає: за заниження податкових зобов’язань пеня нараховується тільки з 01.01 .2011 р.
Суди також підтримують висновок про те, що пеня за заниження податкових зобов’язань, навіть якщо воно було наявне до 01.01 .2011 р., повинна нараховуватися тільки починаючи із цієї дати (див. постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 19.01.2012 р. у справі № 2-а-5519/11/2170*).
Григорій Берченко, Іван Тургенєв
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/21079965
