— А ОК ли всё с ОК? — Не ОК (ой-ей-ей-ей...)
Проблемы и нюансы, связанные с заполнением и представлением приложения ОК
к декларации по налогу на прибыль
Сегодня в очередной раз поговорим о радостях-горестях сотрудничества плательщиков налога на прибыль с так называемыми упрощенцами, а конкретно — о нюансах составления специальной отчетности.
В соответствии с п. 152.3 НКУ плательщики налога на прибыль, начиная с декларации по налогу на прибыль за I квартал 2012 года, обязаны вместе с декларацией представлять в свою местную ГНС «перечень доходов и расходов плательщика налога в разрезе контрагентов — плательщиков единого налога», в который включаются операции, осуществленные с такими контрагентами. Специальное приложение ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (далее — приложение ОК), утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 21.12.2011 г. № 1684 (см. «Бухгалтер» № 8’2012, с. 27–28), как раз и призвано заставить плательщиков налога на прибыль высвечивать потоки своих расходов и доходов, связанных с контрагентами из числа субъектов, работающих на упрощенной системе налогообложения.
Еще в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 60–63 мы анонсировали и анализировали это приложение ОК к декларации по налогу на прибыль — на тот момент существовавшее только в виде проекта. Тогда мы предупреждали плательщиков о ряде проблем и вопросов, которые могут возникнуть при заполнении данного приложения к декларации.
К сожалению, с тех пор уже увидевшее свет приложение ОК (утвержденное приказом № 1684) по сравнению с рассмотренным нами его проектом практически не изменилось и вынесло с собой «на-гора» все обозначенные нами проблемы, связанные с заполнением и «эксплуатацией» этого приложения. Да еще и новые непонятки прибавились...
Итак — к вопросам.
1. На какие даты и в каких суммах отражаются в приложении ОК расходы и доходы?
К сожалению, налоговики предписали плательщикам двигаться по наиболее трудоемкому пути: они не привязались, например, к денежным потокам или передаче/получению/подписанию акта (что, на наш взгляд, выглядело бы весьма логично), а зацепились за установленные в НКУ даты отражения в налоговом учете затрат и доходов.
Что касается даты отражения затрат, то таковая определяется в соответствии с нормами п. 138.4 и п. 138.5 НКУ:
«Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются затратами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».
А вот прочие расходы
«признаются затратами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета».
Даты же отражения доходов определяет норма п. 137.1 НКУ:
«Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар.
Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг».
Налоговики считают, что ориентироваться необходимо именно на названные в приведенных пунктах даты: такой подход к отражению в приложении ОК доходов и затрат излагается в ряде консультаций в ЕБНЗ*.
* Например, в одной из них сказано, что
«в случае приобретения товаров у плательщика единого налога общая сумма расходов на приобретение таких товаров без НДС вместе с информацией о продавце — плательщике единого налога отражается в разделе ІІ приложения ОК к соответствующей налоговой декларации по налогу на прибыль в отчетном налоговом периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (если расходы формируют себестоимость реализованных товаров) или в том отчетном периоде, в котором расходы были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (если расходы относятся к прочим затратам)».
Такой подход значительно затрудняет задачу бухгалтеров (и программистов), связанную с заполнением упомянутого ОК.
В первую очередь, естественно, это касается расходов. Ведь в большинстве случаев (если речь не идет о прочих затратах) придется постоянно отслеживать всю историю единоналожниковых товаров/работ/услуг (в разрезе практически каждой конкретной единицы и каждого конкретного «упрощенного» контрагента) до того момента, пока они в составе себестоимости не будут списаны «под реализацию»,— чтобы не поспешить или не опоздать с включением конкретных сумм расходов в приложение ОК.
2. Приложение следует заполнять только за истекший квартал или нарастающим итогом?
С учетом того что декларация о прибыли заполняется нарастающим итогом и аналогичные (нарастающие) налоговые периоды упоминаются в шапке приложения ОК, все данные в нем следует заполнять нарастающим итогом с начала года, и будет оно к концу года становиться все более емким.
3. В приложении ОК в разрезе одного субъекта единого налога следует указывать каждую операцию отдельно или только общую сумму по всем затратным или доходным операциям за конкретный отчетный период?
Данный момент в нормативах четко не прояснен, внятных разъяснений ГНСУ на этот счет до настоящего времени не издавалось. А налоговики на местах при представлении декларации за первый квартал 2012 года давали противоречивые разъяснения. Если, изучая второй абзац п. 152.3 НКУ, отталкиваться от слов «в разрезе контрагентов», то можно делать вывод, что в разрезе конкретного контрагента-упрощенца в приложении ОК следует показывать доходы и/или затраты за отчетный период общей суммой, а не по каждой отдельной операции. Мы придерживаемся именно такого подхода.
Надеемся, до составления следующей декларации (за полугодие) ГНСУ этот момент прояснит.
4. Нужно ли (если нужно, то когда) отражать в приложении ОК расходы в пользу единоналожников, связанные с приобретением и эксплуатацией необоротных активов?
По нашему мнению, не нужно. Однако налоговики подошли к данной проблеме с буквально-формальной стороны.
Вот фрагмент соответствующей консультации из ЕБНЗ:
«На какую дату в приложении ОК к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия отражаются расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов у плательщиков ЕН?
При исчислении объекта обложения налогом на прибыль доходы и расходы начисляются с момента их возникновения согласно правилам, установленным разделом III Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), независимо от даты поступления или уплаты средств, если иное не установлено данным разделом.
<...>
Расходы на приобретение объектов основных средств и нематериальных активов подлежат амортизации. Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости (п. 144.1 ст. 144 и п/п. 145.1.4 п. 145.1 ст. 145 НКУ). С учетом указанного начиная с налогового периода — «I квартал» 2012 года плательщик налога на прибыль должен в каждом отчетном периоде, в котором осуществляется начисление амортизации на приобретенный у плательщика единого налога объект основных средств или материальных активов, представлять вместе с соответствующей Налоговой декларацией по налогу на прибыль приложение ОК с указанием в нем информации относительно плательщика единого налога и суммы начисленной амортизации».
Естественно, касается это не только приобретенных у единоналожников необоротных активов, но и необактивов, созданных (полностью или частично) единоналожниками или при участии таковых.
Кроме того, этот вывод относится и к суммам улучшений необактивов — конкретно к той их части, которая должна будет амортизироваться в налоговом учете.
Выходит, если единоналожник поучаствовал в каких-то необактивах плательщика хотя бы на гривню, то плательщик должен такие суммы строго отслеживать и в будущем амортизацию этой самой гривни в каждом конкретном квартале регулярно отражать в приложении ОК, упоминая здесь также и «ЧПЕНа Ивана», который на эту гривню в свое время подмастырил что-то для этих необактивов плательщика...
Нам же кажется, что суммы амортизации в приложении ОК отражать не нужно — поскольку в п. 152.3 НКУ амортизация, включаемая в затраты, не упоминается, а речь идет расходах по операциям с контрагентами-упрощенцами. То есть если уж и включать необактивы в приложение ОК, то только по полной стоимости.
А смелые плательщики, пожалуй, посмотрят на все эти ОК-извращения сквозь пальцы и не будут вообще отражать в данном приложении «необактивные» суммы...
5. Нужно ли в приложении ОК отражать суммы расходов по контрагентам-упрощенцам, если такие расходы не включаются в налоговом учете в затраты?
Нет, не нужно — это вытекает из логики введшего данное приложение второго абзаца п. 153.2 НКУ.
6. Нужно ли отражать в ОК расходы, произведенные в пользу единоналожников до 01.01.2012 г., но включаемые в затраты после упомянутой даты?
Здесь плательщикам, конечно, выгоднее «свернуться шлангом» и занять формальную позицию: мол, данная норма заработала только с 01.01.2012 г., поэтому не должна затрагивать расходы, произведенные/начисленные в пользу единоналожников в налоговые периоды, предшествовавшие упомянутой дате. (Тем более что и состав единоналожников, и нормы, регулирующие их тогдашнее налогообложение, от нынешних весьма отличаются. Кроме того, бывший упрощенный субъект с 2012 года уже вполне мог перейти на общую систему...)
Налоговики конкретных разъяснений по данному поводу еще ни в письмах, ни в ЕБНЗ не предоставляли, но мы практически не сомневаемся на предмет того, каким был бы их ответ.
По крайней мере, в ряде известных нам случаев местные налоговики требовали у плательщиков отражения таких сумм в приложении ОК, представляемом с декларацией за I квартал 2012 года. И если соглашаться с их подходом к дате отражения в этом приложении затрат (см. выше), то вывод следует неутешительный: отражать такие «переходящие» суммы нужно.
В то же время перспектива отражения сумм таких расходов (особенно если речь идет о суммах амортизации старых (до 2012 г.) необактивов — см. предыдущий ответ на вопрос) никакого оптимизма у бухгалтеров не вызывает. Ведь для этих целей необходимо соответствующим образом проинвентаризировать все не списанные на 01.01.2012 г. остатки ТМЦ и готовой продукции, а также незавершенного производства, имеющие «упрощенную» затратную составляющую...
7. Какие финансовые санкции грозят плательщикам за:
а) непредставление приложения ОК;
б) представление данного приложения с ошибками?
а) Обратимся к соответствующей консультации из ЕБНЗ, являющейся ответом на вопрос, какая ответственность предусмотрена за непредставление вместе с Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия приложения ОК в разрезе контрагентов — плательщиков ЕН.
Ссылаясь на п. 48.7 НКУ, согласно которому налоговая отчетность, составленная с нарушениями, не считается налоговой декларацией, главные налоговики утверждают, что если плательщик налога на прибыль осуществляет операции по покупке (продаже) товаров (работ, услуг) с плательщиком единого налога, то в случае непредставления в орган государственной налоговой службы приложения ОК к декларации по налогу на прибыль предприятия к такому плательщику налога на основании п. 120.1 НКУ применяется штраф в размере 170 гривень за каждое такое непредставление или несвоевременное представление.
За те же действия, совершенные плательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое нарушение, на него будет наложен штраф в размере 1020 гривень (опять-таки за каждое такое непредставление или несвоевременное представление).
б) Что же касается ответа на второй вопрос, то НКУ за это санкций не предусматривает, и нам здесь, кроме админштрафа по статье 1631 КоАП* (за нарушение установленного порядка ведения налогового учета), ничего в голову не приходит.
* См. «Бухгалтер» № 9’2005, с. 6.
Так что цена вопроса — 170 грн штрафа с предприятия (только в случае непредставления/несвоевременного представления) плюс — от 85 до 170 грн админштрафа с виновных должностных лиц (теоретически могут оштрафовать сразу двоих, хотя директор свою вину должен всячески отрицать: не его это дело в ОК ковыряться, зачем вообще тогда бухгалтер нужен?!).
Вывод
В общем, решайте сами, стоит ли сильно заморачиваться с этим OK — или, может, проще будет слепить его абы как, но представить вовремя (чтоб цену ОК-вопроса уложить только в админштраф)...
Что же касается идентификации контрагента в качестве упрощенца, то напомним: ни один норматив не обязывает каким-либо образом (и/или средствами) это вынюхивать.** Если сам контрагент плательщика письменно (например, в договоре или где-то еще) насчет своего упрощенного статуса не известит, можно его в качестве потенциального «участника» в приложении ОК не рассматривать.
** Подробно мы уже писали об этом в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 62 и № 8’2012 на с. 36–37.
Не спорят с этим и налоговики. В одной из посвященных приложению ОК консультаций в ЕБНЗ они прямо указывают, что
«Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), не содержит нормы, предусматривающей определение в договоре или любом другом документе статуса продавца и покупателя в целях налогообложения прибыли предприятий».
Здесь уместно будет привести еще один вопрос-ответ из ЕБНЗ. Какой-то весьма беспокойный в плане ОК плательщик спросил у ГНСУ: размещается ли на сайтах органов ГНС информация относительно плательщиков ЕН с целью применения пункта 152.3 ст. 152 НКУ?
На что получил конкретный ответ:
«Обнародование органами государственной налоговой службы на своих веб-сайтах информации относительно плательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, нормами налогового законодательства не предусмотрено».
То есть оно и им самим, как видим, не особо нужно!..
В то же время плательщику при проведении расходных операций с ФОПами для целей неудержания НДФЛ и неначисления (неудержания) ЕСВ необходимо получить от последних определенный документ, подтверждающий предпринимательский статус (и виды деятельности) контрагента. Для целей неупоминания упрощенного статуса у ФОПов предпочтительнее брать копию извлечения из Единого госреестра (или старого свидетельства физического лица — предпринимателя*).
* Мы имеем в виду именно свидетельство ФОПа, поскольку совсем старые свидетельства СПДФО уже не действуют — см. на этот счет, например, «Бухгалтер» № 17’2012, с. 40–41.
8. Если доходы (например, от реализации необоротных активов — см. п. 146.14 НКУ) или затраты (например, при закупке у ЧПЕНов — см. п/п. 153.2.3 НКУ) согласно нормам НКУ отражаются не по договорным ценам, а исходя из обычных цен, то по каким ценам производить отражение таких доходов и затрат в приложении ОК — по обычным или договорным?
Вышеупомянутый п. 152.3 НКУ устанавливает следующее:
«Плательщики налога вместе с соответствующей налоговой декларацией представляют органу государственной налоговой службы перечень доходов и расходов плательщика налога в разрезе контрагентов — плательщиков единого налога, в который включаются операции, осуществленные таким контрагентом».
На наш взгляд, данная норма имеет в виду те суммы, которые в налоговом учете фактически попадают в доходы и затраты, поэтому мы при заполнении данного приложения отталкивались бы от логики законодателя** и буквального прочтения нормы п. 152.3 НКУ — то есть в ситуациях, требующих применения обычных цен, отражали бы доходы и расходы, исчисленные исходя из обычных цен.
** Которого, понятно, интересуют именно те суммы, которые плательщик для целей налогообложения отразил в своих доходах и затратах.
9. Когда отражать в приложении ОК доходы от реализации единоналожникам необоротных активов?
Доход от реализации необоротных активов определяется по той же дате, что и от реализации других видов товаров. Напомним, что согласно п/п. 14.1.244 и 14.1.111 НКУ необактивы охватываются термином «товары», поэтому они также подпадают под норму п. 137.1 НКУ, который гласит:
«Доход от реализации товаров определяется по дате перехода покупателю права собственности на такой товар».
Следовательно, при продаже необактивов единоналожникам плательщик налога на прибыль по упомянутой дате производит и отражение таких доходов в приложении ОК.
10. Нужно ли при контрагентах-упрощенцах отражать доходы и расходы от операций с ЦБ и в какой сумме?
НКУ здесь никаких исключений прямо не делает. А поскольку в норме 152.3 НКУ не указано, что речь идет только о тех суммах, которые непосредственно отражаются в «прибыльной» декларации, при формальном подходе налоговики, скорее всего, потребуют в приложении ОК отражать развернуто все ЦБ-доходы и ЦБ-затраты в разрезе контрагентов-упрощенцев. Причем даже несмотря на то, что механизм обложения ЦБ-доходов имеет свою специфику и результат для целей налогообложения в декларации отражается свернуто (в определенных ситуациях объект обложения налогом на прибыль может вообще не всплыть). Видимо, кому-то важно знать обо всех хозсношениях с единоналожниками.
В то же время уверенные в себе плательщики такие суммы в приложении ОК не отразят, поскольку в налоговом учете доходы от продажи и затраты на приобретение ЦБ отдельно не учитываются (а согласно п. 153.8 для целей налогообложения «играет» только прибыль по таким операциям).
11. Должны ли неприбыльные организации представлять приложение ОК?
Неприбыльщиков можно на этот счет успокоить — у них отчетность специфическая (см. формы, утвержденные приказом ГНАУ от 31.01.2011 № 56, в «Бухгалтере» № 23’2011 на с. 13т–21т), и они не представляют стандартную декларацию по налогу на прибыль. Поэтому они не должны представлять и приложение ОК к этой декларации.
Нефискальный ответ на этот вопрос также можно отыскать и в ЕБНЗ*.
* Приводим текст соответствующей консультации:
«Должны ли неприбыльные организации начиная с I квартала 2012 года представлять информацию о контрагентах — плательщиках ЕН?
<...>
Доходы, подлежащие налогообложению, и расходы, связанные с их получением, отражаются неприбыльными учреждениями и организациями в части II Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций, форма и порядок составления которого утверждены приказом ГНА Украины от 31.01.2011 г. № 56.
Форма и порядок составления Налогового отчета об использовании средств неприбыльных учреждений и организаций не предусматривают отдельного отражения перечня доходов и расходов такого субъекта хозяйствования в разрезе контрагентов — плательщиков единого налога.
Учитывая указанное, неприбыльные учреждения и организации не должны отдельно отражать перечень доходов и расходов в разрезе контрагентов — плательщиков единого налога».
12. Обязан ли банк отражать в приложении ОК к налоговой декларации по налогу на прибыль банка доходы и расходы от предоставления услуг по расчетно-кассовому обслуживанию клиентам банка — плательщикам ЕН и выплаты доходов по договорам на привлечение средств от упрощенцев?
Приводим ответ из специальной (для банков не очень радостной) консультации из ЕБНЗ:
«Банковские учреждения при привлечении во вклады денежных средств плательщиков единого налога, а также при открытии и ведении банковских счетов плательщиков единого налога должны вместе с Налоговой декларацией по налогу на прибыль банка представить в органы ГНС приложение ОК к такой декларации, в котором указать сведения о таких клиентах — плательщиках единого налога и общие суммы доходов и расходов без НДС от осуществления банковских операций с такими клиентами».
Обратим также внимание на то, что в консультации в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», № 15/2012 (с. 10) налоговики требуют от банков указывать в приложении ОК суммы вознаграждений (процентов), начисленных субъектам упрощенной системы по договорам на привлечение от них денежных средств (депозитным и т. п.; плюс ко всему бывает начисление вознаграждений и по обычным счетам СПД).
Такая ситуация, естественно, банки не устраивает, и ряд из них при представлении приложения ОК вместе с декларацией за первый квартал 2012 года суммы стоимости услуг по РКО, предоставленных единоналожникам, и суммы упомянутых вознаграждений не указывали.
Кроме того, банки — плательщики не простые, и в одном из проанализированных нами (в «Бухгалтере» № 13’2012 на с. 38–42) законопроектов, вносящих изменения в НКУ, уже предусмотрена норма, вообще освобождающая банки от представления приложения ОК...
13. Представлять ли приложение ОК при исправлении старых ошибок?
При представлении по новой форме уточняющей декларации по налогу на прибыль за периоды, предшествующие 2012 году, приложение ОК представлять не следует, поскольку норма второго (и третьего) абзаца п. 153.2 НКУ стала применяться только с 01.01.2012 г. Этот вывод подтверждается и консультациями налоговиков — в ЕБНЗ и вышеупомянутой газете «НБТК».
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
